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一、
南京大學課題組(2001)調查結果顯示,51.4%的企業采用了目標成本法,38.9%的企業采用了計劃成本法,18.1%的企業采用了標準成本法,作業成本法在中國已有個別企業開始采用。據Bain咨詢公司(2004)的調查,在美國實行過作業成本法(ABC)的公司曾多達60%,但堅持下來的只有20%。ABC的基本目的是解決產品成本受扭曲的問題。如果扭曲不存在或不嚴重,實務工作者就不會認為有實施的必要。正如J.M.Clark(1923)指出的,不同的成本服務于不同的目的。成本導向管理會計由于僅僅關注于增值,缺乏對包含在企業與供應商和顧客的聯系當中潛存的利益的探求,在上世紀90年代后期,價值鏈管理開始在國內企業界推廣。2000年,聯想網絡是中國眾多應用價值鏈管理成功企業的一個代表,華為、實達網絡、海信、用友等大多在成立之初就認清了企業自身價值鏈中的優勢和劣勢()。Bain&Company(1999)的經理人管理實踐調查表明:參加調查的公司中,有55%的美國公司和45%的歐洲公司使用平衡計分卡(BSC)。根據GartnerGroup的調查表明,到2000年為止,在《財富》雜志公布的世界前1000位公司中有40%的公司采用了平衡計分卡系統。Intelligence(2001)進行的調查顯示,全球有57%的受訪企業已經完成平衡計分卡的構建。但全球平衡計分卡協會2003年的調查顯示:50%的組織宣稱自己實施的平衡計分卡是錯誤的。據調查:大多數中國企業實施平衡計分卡的效果并不理想;平衡計分卡與組織的愿景、戰略脫節;平衡計分卡與管理流程脫節;沒有必要的戰略管理制度與組織結構作保障。(馬介強JackMa,2006)雖然《平衡計分卡》是動態戰略導向管理會計的標志,但是它需要與特定的經濟環境相適應。Cohen和Paquette(1991),IMA和Ernst&Young(2003)等所做的種種調查表明,創新管理會計方法并沒有得到普遍應用。1995年,暨南大學管理會計課題組就我國管理會計應用情況作了問卷調查,其結論是:管理會計推廣應用成效不大。他們在1997年《會計研究》雜志先后發表了18篇論文,較為全面地介紹、分析了我國管理會計的現狀及問題,其結論是:我國的管理會計應用狀況和之前比較有所進步,但是應用現狀與實際需要很不適應;管理會計的應用狀況與企業規模、經營狀況有一定的相關性。我國學者如林文雄、吳安妮(1998)、石勝永(2003)等的調查則表明,即便是傳統管理會計的技術和方法在我國企業中的應用也并不普遍,更不用說創新技術和方法的應用了。
綜上所述,這些調查各有重點,但是共同的一點是基本上停留在對零碎的管理會計方法應用的調查上。為此,筆者本次調查的主要目的是為建立以戰略導向為基礎的管理和方法體系提供現實基礎,證明形成我國管理會計理論架構和慣例方法體系的緊迫性,進一步說明引導企業在模仿的基礎上形成應用氛圍是推廣管理會計的根本所在,用事實說明制訂管理會計指南的緊迫性。
二、研究背景
(一)管理會計的本質
環境的改變和人的活動或自我改變的一致,只能被看作并合理地理解為革命的實踐(KarlHeinrichMarx,1845)。歷史是客觀對象的發展過程以及人們認識客觀對象的思想發展過程,管理會計演化無疑是一個歷史進程。綜觀管理會計發展史可以看出,經濟環境的變遷能動地改變了人們的管理會計實踐;管理會計沿革是一部戰略量化史。
管理要適應生產力的發展。20世紀初,企業的生產規模還不大,經濟活動和經濟關系比較簡單,企業之間的競爭也不激烈,總體上以賣方市場居主導地位。此時誕生的古典管理理論重點是研究生產中如何用最低的成本取得最大的利潤——戰略導向。1911年,泰羅(F.W.Taylor)的《科學管理的原則和方法》問世,為標準成本制度的確立奠定了思想及理論基礎。隨后,開始建立標準成本會計,實行事前計算與事后分析相結合,促進企業進行科學的戰略管理。標準成本會計大大超越了傳統財務會計的基本框架,為會計直接服務于企業戰略管理開創了一條新路。成本戰略導向管理會計開始萌芽;J.M.Clark在《StudiesintheEconomicsofOverheadCosts》(1923)中提出了“不同的成本服務于不同的目的”(DifferentCostsforDifferentPurposes)的光輝論斷,揭示并豐富了成本用于戰略量化和實現過程的工具變量的本質屬性,從而使成本戰略導向管理會計產生了強大的生命力——正式誕生。從此,成本戰略導向管理會計沿著如下的路徑不斷發展至今:企業管理深入到作業水平,形成作業成本計算與作業管理;技術與經濟相結合形成目標成本計算和與之相聯系的KAIZEN成本計算;以成本的“社會觀”為指導形成產品生命期成本計算;創建著眼于企業與金融市場共生互動的資本成本會計。
二戰之后,由于企業競先采用新技術以提高勞動生產率和降低生產成本,整個市場出現供過于求的局面——總體上處于買方市場。此時,管理界誕生的行為科學、管理理論從一個側面折射出由于市場競爭環境壓力所導致的管理主題從生產到市場的轉變。(陳榮平,2005)人們開始側重研究怎樣把環境因素(市場)的變化融合到企業戰略中去。1960年,美國密歇根州立大學提出經典4Ps營銷理論(到1990年,發展出羅伯特·勞特朋(RobertLauteerborn)以顧客為中心的4Cs營銷理論;近年來,美國DonE.Schultz提出了競爭導向的4Rs營銷新理論)。此時人們開始以市場為導向來評估企業管理績效,全面質量管理(TQC)“始于顧客,終于顧客”的思想被提出。(A.V.Feigenbaum,1961)邁克爾·波特(M.E.Porter)把競爭戰略推向高峰,提出戰略管理的“競爭五力”模型(1980,CompetitiveStrategy)、價值鏈(ValueChain)理論框架(1985,CompetitiveAdvantage),這些理論豐富了顧客變量的本質屬性。與此相適應,管理會計創建了價值鏈優化為主題的管理會計,標志著競爭戰略(市場)導向管理會計的形成。“管理會計在20世紀80年代取得許多引人注目的新發展都是圍繞著如何為企業‘價值鏈’優化和價值增值提供相關信息而展開。(胡玉明,2004)”環境資源是一種公共資源,因此產生了外部不經濟,市場無法實現資源的最優配置,環境主題管理會計應運而生。20世紀80年代以前,戰略決策奉行最優化準則;人們強調管理中數學方法的應用,例如RobertS.Kaplan的著作《AdvancedManagementAccounting》(1982)就廣泛地應用了許多數學方法。決策支持系統中的參謀人員——管理會計師,自然要把工作重點放在把數學模型和最優化方法(技術)結合起來,確定有關變量在一定條件下的最優數量關系,為決策者最終得到決策目標的“最優解”提供信息支持。(余緒纓,2003)
20世紀60年代末到70年代初,隨著美國石油危機、日本及歐洲的崛起,科技競爭愈演愈烈。“3C”(Customer,Competition,Change)力量對企業的影響日益增大。人們開始重點研究戰略如何適應動蕩的環境。多變量刻畫是人們解決戰略問題的必然選擇。企業唯一持久的競爭優勢源于比競爭對手學得更快的能力(P.M.Senge,1990)。企業再造的核心是業務流程重組(BPR)。(M.Hammer&JA.Champy,1993)后資本主義社會經濟增長的動力,不是來自傳統的資本家投資,而是知識的創新、運用。(PeterDrucker,1993)與此相適應,RobertS.Kaplan著《AdvancedManagementAccounting》(1989)研究重點是管理的體制、組織和動態戰略決策等方面。RobertS.Kaplan&DavidP.Norton合著的《TheBalancedScorecard(平衡計分卡)》(1996)被《哈佛商業評論》譽為“75年來最具影響力的戰略管理工具”。《平衡計分卡》從(FinancialPerspective,CustomerPerspective,InternalBusinessPerspective,Learning&GrowthPerspective)四個維度的平衡對具有戰略重要性的領域做了全方位的刻畫。《平衡計分卡》的誕生是動態戰略導向管理會計形成的標志。20世紀90年代以后,彼得·德魯克(PeterF.Drucker)帶頭強調管理的藝術性,強調“衡量”(Measuring)重于“計算”(Counting)、“認知性”(Cognition)重于“精確性”(Precision)。(余緒纓,2003)人們的戰略決策目標開始采用“滿意性準則”,決策支持系統中的管理會計師——新型管理專家幫助或參與決策系統實現決策目標的滿意化,整個決策程序已推進到人文階段。
戰略思想很少自發地產生,(M.E.Porter,1980)上述管理會計簡史表明,不同經濟環境下,企業的戰略導向(重點)不同,人們必然產生不同的戰略思想。換句話說,戰略思想根源于不同的經濟環境背景。企業管理實踐要求人們必須量化戰略思想,從而形成戰略——戰略是制定決策的規則(ruleofmakingdecisions)(Ansolf,1965),戰略是企業生存的本質。(吳正杰,2004)要量化和實現戰略就必須依靠不同戰略導向的管理會計。歷史告訴我們:管理會計經歷了成本戰略導向管理會計、競爭戰略(市場)導向管理會計、動態戰略導向管理會計等三個交叉錯落的階段。這里必須指出:1.嚴格意義上講,這三種形態管理會計是先后產生的;2.目前它們又是并行的,因為經濟發展是不平衡的。透視歷史:管理會計的本質是戰略量化的過程和實現描述工具。
管理會計的本質是構建管理會計概念體系的基礎。管理會計概念框架是方法整合的流程思路(關系);管理會計方法體系本質上是概念框架的具體表現形式。管理會計的本質是在它被不斷應用時表現出來的,筆者透過管理會計應用的現狀,分析如何更加科學地利用它、發展它。
(二)調查的理論和現實意義
當人類步入21世紀時,經濟管理環境發生了很大的變化,世界經濟一體化和信息技術迅猛發展。在知識經濟時代,企業的風險水平在不斷上升,這就要求管理會計提供的信息更加適合戰略的制定和調整。時代賦予管理會計參與戰略管理的使命,而目前管理會計的根本缺點是龐雜的方法缺乏明確的中心和清晰的主線。從應用的內容上來看,慣例與方法處于零星分散狀態,彼此之間缺乏有機的聯系,尚未形成一整套真正意義上的管理會計應用體系;從應用效果來看,管理會計在企業的實際應用水平很低,缺乏主動地、系統地應用管理會計的氛圍,因此作用很不明顯,也沒有真正解決企業戰略管理問題。本次調查從管理會計本質出發,將戰略的量化和實現過程作為方法的中心和主線來進行,將為建立以戰略導向為基礎的管理和方法體系提供現實基礎。
21世紀以來,我國管理會計應用發展迅速,但是多數企業在如何系統運用管理會計方面仍然存在諸多困惑,這與目前實務界還缺乏權威性的科學指導不無關系。管理會計在我國企業管理中的應用正處在一個關鍵的轉折點上。業界急需將企業中應用的經驗加以總結和提高,形成我國的管理會計慣例、方法體系,并借以促進企業自身適應能力的提高。管理會計方法應用情況的調查是從其歷史發展的軌跡中找靈感,從紛繁的管理會計實踐中找理論根據,體現了源于歷史、回歸歷史的研究思想。
三、研究方案
(一)樣本設計
1.樣本設計按照科學、效率、便利的原則。首先,要求樣本有代表性。根據上述諸多調查的結論,我們初步知道我國管理會計在企業的應用并不普遍,找到系統使用管理會計的公司不容易。本次調查首先選擇在可供調查的公司工作過的人,所以樣本的代表性是近似的。其次,抽樣方案必須保證有較高的效率,即在相同樣本量的條件下,方案設計應使調查精度盡可能地高。為此,必須從經濟發達地區入手,盡量找到在管理規范的企業工作較長時間的從事管理類的人員。最后,方案必須有較強的可操作性。筆者的調查是在民間進行的,缺乏政府的支持,也幾乎沒有資金的支持。因此,只在有熟人(同學和學生)的北京、天津、上海、深圳等地開展抽樣調查。
2.樣本設計中需要考慮的具體問題及相應的處理方法如下:(1)成本戰略導向管理會計的應用是管理會計應用的基礎,也是推廣管理會計的起點和重點。關于成本戰略導向管理會計的調查。筆者重點關注管理會計方法使用者的群體下界,即使用成本方法的意識和具體如何采用;重點關注中小企業的管理行為。(2)競爭(市場)戰略導向管理會計的應用是管理會計應用的關鍵,也是推廣管理會計的切入點。關于競爭(市場)戰略導向管理會計的調查,筆者重點關注企業對市場反應的靈敏度。分析內部價值鏈的目的是調查企業是否面向市場需求,以顧客定單為起點?分析行業價值鏈,主要看企業是否協調、優化與上游供應商的聯系?企業是否分析供應商與本企業價值鏈的關系?企業是否積極參與下游客戶價值鏈過程中(最通常的方式就是為客戶提供售后服務)?(3)動態戰略導向管理會計的應用是管理會計應用的高級階段,也是推廣管理會計的方向。關于動態戰略導向管理會計的調查,重點關注企業戰略調整的頻度和方法技巧。(4)要推廣管理會計就必須了解企業的應用需求和困難,企業的期望是管理會計方法開發和應用的目標。調查主要關注企業對使用管理會計慣例、方法最大的困難及企業的期望是什么?
(二)樣本調查
筆者采用了區域抽樣法。在北京、天津、上海、深圳等地抽取在應用過管理會計方法的公司工作過的人為樣本,調研經營管理中對管理會計的應用情況。1.集中摸底調查為主,考慮到問卷調查的效度,本次采用問卷調查為主,和調查對象交談中進行摸底調查為輔。基本避免了政府主導型問卷調查時,秘書代勞填表的問題。2.本次調查共收到有效反饋問卷108份。
(三)調查結果分析
本文對調查結果采取分類分析法:即成本戰略導向、競爭(市場)戰略導向和動態戰略導向管理會計等三類,這種分類主要基于他們根源于不同的經濟環境背景。這里的分析是根據上述研究背景提供的思路進行的。
從表1可以看出:被調查者絕大多數是企業中、高級管理人員,他們大多數有豐富的管理工作經驗。因此,筆者認為他們對管理會計在企業中的應用是非常了解的。也就是說樣本是具有代表性的。同時,也看到我國企業設置專業管理會計部門的很少(10.2%),大多數企業把管理會計工作分配到有關職能部門去承擔。我國管理會計在企業運作的結果是實施了,但不成體系。只有少數企業對管理人員有管理會計職業道德要求(5.6%),大多數只是像對其他員工一樣泛泛的要求。
從表2可以看出:絕大多數企業有成本管理意愿(93%);企業能自覺應用成本導向管理會計方法的不到一半(48%);系統應用的就調查范圍來說很少(16%)。企業最大的意愿是有可供參考、模仿的簡化模型(83%)。J.M.Clark(1923)提出的“不同的成本服務于不同的目的”(DifferentCostsforDifferentPurposes)的論斷揭示并豐富了成本變量的本質屬性,但是如何具體實施成本導向管理會計,尚且沒有一個模式。通過表2可以看出:多數企業在應用成本導向管理會計時仍然存在困惑,對到底如何實施它心中無數。
從表3可以看出:企業絕大多數具有市場意識(95%),但是能利用價值鏈分析方法的很少(33%),就調查范圍來說系統應用的更少(8%)。企業最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型(89%)。“始于顧客,終于顧客”(A.V.Feigenbaum,1961)的思想目前已經深入人心。通過上述調查筆者認為:多數企業有應用競爭(市場)戰略導向管理會計的需求,只是面對如何使用管理會計方法時,不知所措。
從表4可以看出:企業愿意不斷隨環境變遷進行戰略調整的有(95%),戰略調整實踐證明比較成功的有(31%),戰略調整時系統采用管理會計慣例、方法技巧的有(6%)。企業最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型(91%)。企業唯一持久的競爭優勢源于比競爭對手學得更快的能力。(P.M.Senge,1990)績效考核制度能從根本上驅動動態戰略變革的方向。多數企業有調整戰略的準備,只是不能自覺地應用管理會計方法而已。
四、啟示
(一)企業應用管理會計的困惑很多
從上述調查結果不難發現:我國企業應用慣例、方法的水平比較低。中小企業還不能自覺應用成本導向管理會計方法(52%);系統應用的就調查范圍看還很少(16%)。企業能利用價值鏈方法的很少(33%);系統應用的企業就調查范圍看很少(8%)。企業進行戰略調整時系統采用管理會計慣例、方法技巧的只有6%。同時,企業普遍期望有可供參考、模仿的簡化模型。可見,企業在利用管理會計慣例、方法時有諸多困惑:1.用還是不用?管理實踐的精髓就是簡化,面對復雜的管理會計方法,企業望而生畏,不得不考慮使用的成本和效益問題。人們開發的管理會計方法越來越復雜,這和管理實踐的要求南轅北轍。2.即使用,又怎樣建立機構。工作的制度又如何安排?管理會計職位如何描述?3.企業對應用管理工具一般奉行“拿來主義”,有可以借鑒的工作模式和流程安排嗎?4.會計職業道德是會計人員職業行為的規則。康德(ImanuelKant)曾說過:無規則即是無理性。因此,調整管理會計職業關系和職業行為的職業道德尤其重要。但是我國管理人員應該遵循什么樣的職業道德呢?現在還無從談起。據此不難發現,具體制度的缺失導致了企業諸多困惑的產生。
(二)企業文化和結構是推廣管理會計的兩道坎
文化是人類在認識和改造客觀世界與主觀世界的長期歷史過程中形成的價值觀念(viewofvalue)、道德準則(moralstandards)與行為取向(behavioralorientation)。按照施恩(EdgarSchein)在《組織文化和領導力》中的定義,企業文化就是企業中人在解決適應環境和內部團結問題時習得的、成體系的一系列基本預設。企業文化建設是管理會計應用的重要前提條件:1.戰略決策的科學化必須以民主化為基礎。只有民主決策,才能集思廣益,這是形成科學決策的基礎。2.戰略預算管理必須確立廣大員工的主體地位。全員參與是戰略預算的基本要求。3.企業文化建設不力將導致科學管理的理念、職業精神缺乏。健康向上的文化是科學管理的理念和職業精神的靈魂。歸根到底,管理會計的功能(function)是行為功能(behavioralfunction)。從上述調查可見,只有極少數企業有管理會計職業道德的規定(5.6%)。那么管理會計人員的行為取向和道德準則是什么呢?這是管理會計職業界和理論界不能回避的問題。
管理會計應用狀況令人失望的原因除了“管理會計運用的動力機制(胡玉明,2004)”外,筆者根據調查認為,更直接的一點是依賴于付出巨大努力去探索運用管理會計的制度安排的具體形式。在我國企業組織機構設置的制度安排中,尚缺乏管理會計的職能部門和職務設計的具體形式(10.2%)。“所謂組織,并非起先就已造好的一臺精密且硬性的機器,而是人們通過不斷解決種種決策問題創出的軟性系統(softsystem)。(藤田恒夫,1992)”一般認為,哈林頓(H.JamesHarrington)的業務流程改進(BPI)和哈默(MichaelHammer)的業務流程再造(BPR)是最新式、最有效力和具有操作性的組織創新工具。一個企業處在不同的生命周期,其戰略目標是不同的,戰略影響組織結構(Chandler,1962),因而相應的組織形式也是不同的。英國著名會計學家霍普伍德(Hopwood,1983)精辟地指出,離開廣闊的組織背景,管理會計不可能被理解。“管理會計可以被看作是使各種各樣的組織結構內的溝通、激勵和業績評價最為便利的信息支持系統。(A.阿特金森,1995)”可見,企業管理會計機構內生于企業的組織結構,因此管理會計機構設置依賴于企業組織的設置。據調查,在我國已開展管理會計工作的企業,往往是將各項任務分解到有關職能部門去承擔,例如,把預測職能分配給統計部門,把計劃職能分配給業務部門,把預算職能分配給財務部門,把決策職能分配給決策當局,把控制職能分配給生產或施工部門。我國目前管理會計運用的特點:一是我國的上述做法只是分解管理會計的工作,沒有配備專業管理會計人員;二是這種分配管理會計工作之后,并沒有很好地將其工作結果系統匯總并加以科學地利用。總之,我國管理會計在企業運作的結果是實施基本上不成體系。
(三)制訂管理會計指南的緊迫性
學習最初往往是一種模仿過程,模仿是一種經歷、經驗、技能和見識的學習。在管理會計實踐過程中模仿的對象主要是周圍環境中其他人的行為、操作方法、思考方式和注意的焦點或其他一定時期學習過程的積累。經驗告訴我們,一定經濟環境下從事管理工作的人們的思維模式具有相似的一面。筆者將這一現象抽象為主體管理空間,并且認為是管理對象的社會屬性。管理實踐中,特定經濟背景下企業的理想管理流程具有同構的特點,筆者將這一現象抽象為客體管理空間,并認為是管理對象的自然屬性。由此管理空間分為主體和客體兩類。客體管理空間具有同構性的特點,即所謂萬變不離其宗,即企業的戰略形成的要素和結構是相似的;主體管理空間具有相似性的性質,即雖然企業具有個性,但是人們形成戰略的過程和方法是相似的,慣例與方法是一個抽象,從根本上是可以變通的;管理空間的本質屬性是推廣管理會計的前提。
由于管理會計沒有“會計”特有的方法體系,而在已有的方法中又顯得雜亂無章,沒有辦法普遍推廣,所以它在方法論上必須模仿創新。模仿創新,即在模仿過程中注入新的理念和方法。基于此,推廣管理會計的首要工作是讓企業管理人員先嘗試模仿應用管理會計方法,形成管理會計的應用氛圍。中國要否制訂管理會計準則?這是1999年10月中國會計學會“管理會計及應用專題研討會”上議論最多的問題之一。會上有三種意見:勢在必行、時機未到、沒有必要,但與會代表一致認為,管理會計工作進行指導和規范是必要的,這是因為對管理會計工作者進行正確引導是必須的。