會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盈余管理范文

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為了適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化的需要，也為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的世界潮流，財(cái)政部于2006年2月15日了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行。

新準(zhǔn)則出臺(tái)后，一些專業(yè)人士認(rèn)為新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的使用以及具體準(zhǔn)則中的一些做法給企業(yè)提供了可乘之機(jī)，也就是企業(yè)可以更加自由地運(yùn)用盈余管理手段。但筆者認(rèn)為，實(shí)際上新準(zhǔn)則優(yōu)化了我國的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)間、空間、范圍、內(nèi)容進(jìn)行了全面系統(tǒng)的規(guī)定，有助于促進(jìn)企業(yè)提高包括盈余信息在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)總體盈余管理空間進(jìn)行了一定的壓縮，提高了盈余管理的質(zhì)量，從而提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性。

一、可靠性的提高主要體現(xiàn)在基本準(zhǔn)則和相關(guān)具體準(zhǔn)則中

對(duì)可靠性（Reliability）的定義，理論界一般認(rèn)為信息沒有重大差錯(cuò)，并能如實(shí)反映其擬反映的情況，信息就具有了可靠性。可靠性有三個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，一是真實(shí)性（Representationalfaithfulness），是指一項(xiàng)計(jì)量或敘述與其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況應(yīng)一致或吻合；二是可核性（Verifiability），是指具有相近背景的不同個(gè)人，分別來用同一計(jì)量方法，對(duì)同一事項(xiàng)加以計(jì)量，就能得出相同的結(jié)果；三是中立性，是指在制定或?qū)嵤└鞣N準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)主要關(guān)心所得信息的相關(guān)性和可靠性，而不是偏重新規(guī)則對(duì)特定利益者的影響，會(huì)計(jì)人員不能為了達(dá)到想要得到的結(jié)果，或誘致特定行為的發(fā)生，而將信息加以歪曲或選用不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)原則。

（一）可靠性的提高體現(xiàn)在基本準(zhǔn)則中

基本準(zhǔn)則開宗明義地把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于：向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。與1992年頒布的基本準(zhǔn)則中“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”相比，這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的新提法，有機(jī)地統(tǒng)一了會(huì)計(jì)信息的“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”。新準(zhǔn)則指出：會(huì)計(jì)信息一方面是對(duì)企業(yè)管理層受托經(jīng)營的資源進(jìn)行監(jiān)督考評(píng)的依據(jù)；另一方面服務(wù)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者以作出科學(xué)的決策。

與目標(biāo)相呼應(yīng)，基本準(zhǔn)則中用單獨(dú)的一章突出強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，對(duì)修訂前會(huì)計(jì)核算的一般原則作了補(bǔ)充和完善，明確提出了為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而必須遵守的基本原則，更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。規(guī)定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的第一條就是可靠性，要求“以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整”。可靠性的要求也貫穿于整個(gè)體系的各具體準(zhǔn)則中。構(gòu)架了以真實(shí)可靠為前提，以相關(guān)為目標(biāo)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。

（二）可靠性的提高體現(xiàn)在具體準(zhǔn)則中

具體準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。具體運(yùn)用如下：

會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量運(yùn)用“現(xiàn)值”，如：對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，充分考慮應(yīng)收款項(xiàng)未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，并與賬面價(jià)值進(jìn)行比較來確認(rèn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備；固定資產(chǎn)殘值以其使用壽命終了處置時(shí)可收回金額的現(xiàn)值來確定。

會(huì)計(jì)計(jì)量再度廣泛采用“公允價(jià)值”，如：長期股權(quán)投資中確認(rèn)享有被投資單位權(quán)益以其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)；確認(rèn)投資收益時(shí)對(duì)被投資單位當(dāng)期利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)，從而使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠。

二、在可靠性加強(qiáng)的前提下企業(yè)盈余管理質(zhì)量的提高

盈余管理一般是指公司管理層為特定目的所做的調(diào)增或調(diào)減并沒有真正的現(xiàn)金流量做基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)告盈余的粉飾行為。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的行為做出了更多、更詳細(xì)的界定，使公司報(bào)告的盈余信息更能真實(shí)地體現(xiàn)實(shí)際經(jīng)營業(yè)績。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)可靠性對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息，特別是對(duì)企業(yè)盈余管理信息的作用，較大地壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，限定了企業(yè)盈余管理的空間范圍，規(guī)范和控制了企業(yè)對(duì)利潤的人為操縱，對(duì)盈余管理的質(zhì)量提高有顯著的促進(jìn)作用，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）關(guān)于存貨管理辦法的變革

新存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法后，對(duì)生產(chǎn)周期較長的上市公司將產(chǎn)生一定的影響。這一變革對(duì)盈余質(zhì)量有兩方面的影響：一方面，原先采用后進(jìn)先出法，存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤的數(shù)據(jù)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。但考慮到目前我國的物價(jià)水平趨于平穩(wěn)，如果有影響，也是短期影響，不會(huì)對(duì)上市公司的總體業(yè)績產(chǎn)生差異，存貨準(zhǔn)則的這一變化對(duì)上市公司的影響并不大。另一方面，規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”，使得企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤水平。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費(fèi)，反映的都是實(shí)際的歷史成本，而沒有人為調(diào)節(jié)因素，便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析比較，提高了盈余信息的使用價(jià)值。

（二）關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變革

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回能夠造成企業(yè)利潤在年度之間轉(zhuǎn)移，這是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段，在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為了達(dá)到虛增利潤的目的，將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費(fèi)用，增加當(dāng)年利潤。針對(duì)這一問題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失已經(jīng)確認(rèn)，在以后年度不得轉(zhuǎn)回，”這一變革與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在實(shí)質(zhì)性差異，但符合我國上市公司的實(shí)際情況，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可靠性，是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體運(yùn)用。新準(zhǔn)則對(duì)2007年以后企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回進(jìn)行盈余管理設(shè)置了很大的障礙，從而大大提高了盈余質(zhì)量。

（三）關(guān)于債務(wù)重組方法的變革

現(xiàn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額直接確認(rèn)為資本公積，而不作為損益。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對(duì)于以非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。現(xiàn)行準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益不進(jìn)入利潤表而記入資本公積，是特殊歷史背景下的權(quán)宜之計(jì)，而債務(wù)重組收益實(shí)質(zhì)上是由于債權(quán)人的讓步而產(chǎn)生的實(shí)實(shí)在在的收益，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定還其本來面目，使盈余信息囊括了應(yīng)該囊括的信息，同時(shí)也體現(xiàn)了債權(quán)人與債務(wù)人之間會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性。考慮到一些無力償還債務(wù)的公司一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。新準(zhǔn)則中規(guī)定確認(rèn)債務(wù)重組收益的前提條件是“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，制約了濫用新準(zhǔn)則、利用債務(wù)重組收益操縱利潤的現(xiàn)象。

（四）關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變革

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并的區(qū)分。目前，中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，在形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而在實(shí)質(zhì)上并沒有經(jīng)過雙方討價(jià)還價(jià)的過程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)不代表公允價(jià)值。因此，新合并準(zhǔn)則對(duì)此以被合并方的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免人為的利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。新準(zhǔn)則考慮了同一控制與非同一控制下企業(yè)合并實(shí)質(zhì)的不同而分別進(jìn)行規(guī)范，防范了企業(yè)盈余管理行為，提高了盈余信息的質(zhì)量，特別是合并損益的質(zhì)量。（五）關(guān)于“公允價(jià)值”的運(yùn)用和限制

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大特色是對(duì)公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的引入。如果會(huì)計(jì)固守歷史成本，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值將和市場價(jià)值越離越遠(yuǎn)，會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者的價(jià)值將大大降低。新準(zhǔn)則明確規(guī)定歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的惟一原則。同時(shí)，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。但是，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的，它充分考慮了我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，規(guī)定采用公允價(jià)值必須滿足一定的前提條件。例如，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，明確規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，以便合理估計(jì)公允價(jià)值，從而有效提高投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式的可靠性。而在公允價(jià)值同樣適用的非貨幣交易中，新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換運(yùn)用公允價(jià)值的兩個(gè)前提條件是：該項(xiàng)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換方式操縱利潤的行為，切實(shí)提高盈余質(zhì)量。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分吸收了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，并考慮了我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，在對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的同時(shí)，又新增了一系列的會(huì)計(jì)規(guī)范。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加完備，減少了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，大大壓縮了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，能更加全面地規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比來看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，這雖然在一定程度上降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，卻有利于遏制上市公司的惡意盈余管理行為。從這一政策的變化動(dòng)向可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定當(dāng)局是想通過收緊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，以縮小上市公司進(jìn)行盈余管理的空間，全面提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高上市公司會(huì)計(jì)信息的公信力，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康、有序地發(fā)展。