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【摘要】本文對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的運(yùn)用進(jìn)行了梳理，對(duì)企業(yè)所得稅制度在不同情況下適用不同會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的原因進(jìn)行分析，并對(duì)企業(yè)所得稅制度采用兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的處理與協(xié)調(diào)提出建議，以期對(duì)稅法和會(huì)計(jì)采用會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)時(shí)的協(xié)調(diào)與處理提供參考和借鑒。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅制度；會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)； 權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制
會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是指會(huì)計(jì)核算過程中，確認(rèn)收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素實(shí)現(xiàn)時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)和原則。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)通常包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，凡屬于本期的收入，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制是指收入、費(fèi)用的確認(rèn)以現(xiàn)金的實(shí)際收到或支付為標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制在會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的體系中，是相對(duì)應(yīng)的關(guān)系?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文范文借鑒和采用了會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的概念，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都有所體現(xiàn)。
一、 企業(yè)所得稅制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制
現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 跨年度工程收入按照完工百分比法計(jì)算收入。企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過 12 個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2.資本性支出分期折舊或攤銷。企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。包括：固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊、資本化借款費(fèi)用攤銷。3. 租賃費(fèi)用攤銷。企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。4. 長期待攤費(fèi)用分期攤銷。作為長期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于 3 年。
二、 企業(yè)所得稅法中的收付實(shí)現(xiàn)制
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法制度中，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 利息收入。對(duì)于企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2. 租金收入。對(duì)于企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。3. 特許權(quán)使用費(fèi)收入。對(duì)于企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4. 接受捐贈(zèng)收入，對(duì)于企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。5. 以分期收款方式銷售貨物收入。按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。6. 采取產(chǎn)品分成方式取得的收入。按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。7. 股息、紅利等權(quán)益性投資收益。對(duì)于企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
三、 企業(yè)所得稅制度采用多種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的原因分析
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算和確認(rèn)的基礎(chǔ)。根據(jù)2007年12月6日國務(wù)院頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。企業(yè)所得稅法律法規(guī)之所以主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要是考慮到：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠反映企業(yè)真實(shí)的權(quán)利和義務(wù)。有些款項(xiàng)雖然尚未收到，但是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有足夠的把握能夠確認(rèn)計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)和收入的取得。
二是有些款項(xiàng)雖然尚未支付，但是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有明確的理由必須確認(rèn)計(jì)量相關(guān)負(fù)債和費(fèi)用的發(fā)生。此時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制更能真實(shí)反映企業(yè)已確定的潛在權(quán)利和義務(wù)，從會(huì)計(jì)的角度，更加符合配比原則，畢業(yè)論文 會(huì)計(jì)信息更能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，更能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需要。從稅法的角度，更能夠減少人為調(diào)控款項(xiàng)收付、操縱納稅義務(wù)的發(fā)生，堵塞納稅漏洞。其次，在特殊情況下，企業(yè)所得稅制度中允許運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條，在明確企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時(shí)，也規(guī)定“本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，這就為特殊情況下運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制提供了法律上的可能。之所以在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，還作出這條規(guī)定，主要是考慮到在企業(yè)所得稅征收過程中，要考慮到納稅人履行和承擔(dān)納稅義務(wù)的實(shí)際能力。在會(huì)計(jì)上一以貫之的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在企業(yè)所得稅征收中可能要適當(dāng)結(jié)合實(shí)際加以調(diào)整，因?yàn)榍罢咭院怂銥榻K點(diǎn)，而后者在完成會(huì)計(jì)核算后還要以納稅為終點(diǎn)。正是基于上述考慮，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，對(duì)于納稅人不具有現(xiàn)實(shí)納稅能力的合理情形，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為所得，在稅法上也可能按收付實(shí)現(xiàn)制原則不確認(rèn)為當(dāng)期的應(yīng)稅所得。
四、企業(yè)所得稅制度采用兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的處理與協(xié)調(diào)
稅收和會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)在各自的框架下處理會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不一致的問題。主要是對(duì)于在企業(yè)所得稅制度下采用收付實(shí)現(xiàn)制的收入、費(fèi)用，在會(huì)計(jì)中往往是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的。此時(shí)，稅法上確認(rèn)的收入和費(fèi)用，與會(huì)計(jì)上的確認(rèn)時(shí)間會(huì)發(fā)生不一致。這時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法將企業(yè)所得稅制度和會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)。在稅務(wù)處理方面，根據(jù)《企業(yè)
--> 所得稅法》第二十一條“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算”的規(guī)定，即在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照收付實(shí)現(xiàn)制處理。在會(huì)計(jì)處理方面，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文則第18號(hào)——所得稅》的要求，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異，區(qū)分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對(duì)于遞延所得稅負(fù)債與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅款之和，或遞延所得稅資產(chǎn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅款之差，確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。對(duì)于上述稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》（財(cái)會(huì)〔2003〕29號(hào)）的規(guī)定，按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。
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所得稅在我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中一直扮演著重要的角色，伴隨我國會(huì)計(jì)行業(yè)改革的不斷深入，所得稅會(huì)計(jì)儼然已成為當(dāng)前相關(guān)領(lǐng)域所關(guān)注的焦點(diǎn)。自中國加入WTO以來，中國市場經(jīng)濟(jì)逐漸實(shí)現(xiàn)與國際市場經(jīng)濟(jì)的接軌，在此背景下，中國上市公司向境外籌資的比率逐年增大，因此，以國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)所得稅的確認(rèn)與計(jì)量成為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的必經(jīng)之路，這一點(diǎn)從當(dāng)前所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求中，也展現(xiàn)出了我國所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的發(fā)展趨勢(shì)?！禨FAS109：所得稅的會(huì)計(jì)處理》中，關(guān)于所得稅目標(biāo)這一點(diǎn)有著如下的敘述內(nèi)容：所得稅會(huì)計(jì)處理的目標(biāo)具體可分為兩項(xiàng)，第一，確認(rèn)本年度應(yīng)付稅款或者是應(yīng)退稅款的金額；第二，對(duì)已經(jīng)在企業(yè)納稅報(bào)表、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)事項(xiàng)的未來納稅影響，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)。明確所得稅會(huì)計(jì)目的的基礎(chǔ)上，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則進(jìn)行進(jìn)一步的明確?！禝AS12：所得稅》關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的原則的闡述如下：“要求企業(yè)采用與核算交易和其他事項(xiàng)本身一樣的方法核算自身的納稅后果。”《SFAS109：所得稅的會(huì)計(jì)處理》按照基本原則與例外原則分別進(jìn)行了闡述，首先，在基本原則方面具體為：第一，對(duì)本年度納稅申報(bào)表中所列的估計(jì)應(yīng)付或者是應(yīng)退稅款應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅負(fù)債或者資產(chǎn)；第二，對(duì)于能夠歸屬于暫時(shí)性差異和以后扣減的估計(jì)未來納稅影響，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或者資產(chǎn)。當(dāng)前，我國新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求上市公司因采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，針對(duì)小型企業(yè)，其要按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的具體要求，采用應(yīng)付稅款法，因此，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則應(yīng)該包含會(huì)計(jì)方法選擇的原則。具體來講可將所得稅會(huì)計(jì)原則分為：方法選擇原則、確認(rèn)與計(jì)量原則、記錄和列表原則、披露原則以及例外原則。
二、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際比較
與西方所得稅會(huì)計(jì)相比，中國所得稅會(huì)計(jì)在我國起步相對(duì)較晚，發(fā)展滯后，而西方國家的會(huì)計(jì)領(lǐng)域目前已具備完善的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在2006年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布與實(shí)施標(biāo)志著我國已初步實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在著明顯的不同，在原有的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的核算，實(shí)施應(yīng)付稅款法、遞延法以及損益?zhèn)鶆?wù)法，允許企業(yè)在以上三種核算方式中進(jìn)行選擇，而新會(huì)計(jì)所得稅第一次明確要求企業(yè)要采用資產(chǎn)表負(fù)債法來實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算。1.所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所滲透出的相關(guān)會(huì)計(jì)理念關(guān)于會(huì)計(jì)理念的滲透具體體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程當(dāng)中。在1976年，美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員明確指出：當(dāng)前，因?yàn)槿N不同企業(yè)收益計(jì)量理論的存在，致使出現(xiàn)了三種不同的會(huì)計(jì)報(bào)表概念的框架，即：資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費(fèi)用觀以及非環(huán)接觀。資產(chǎn)負(fù)債觀是建立在資產(chǎn)與負(fù)債的相應(yīng)變動(dòng)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)收益的計(jì)量，所以，資產(chǎn)的價(jià)值增加時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益，負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)也會(huì)產(chǎn)生收益；收入費(fèi)用觀的實(shí)現(xiàn)是通過收入與費(fèi)用的直接配比來實(shí)現(xiàn)對(duì)收益的計(jì)量的，通常都是產(chǎn)生收益后，再來計(jì)量資產(chǎn)的增加或者是負(fù)債的減少；非環(huán)接觀將資產(chǎn)負(fù)債表與收益表看做是互相獨(dú)立的報(bào)表，因而不存在數(shù)據(jù)環(huán)接，當(dāng)前非環(huán)接觀已經(jīng)被廢棄。在IAS12以及FAS109中，關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的處理都采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并明確禁止采用除這一方法以外的方法。從中可以看出所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定上的總指導(dǎo)思想為：立足于未來現(xiàn)金流凈增加額的位置，將資產(chǎn)負(fù)債觀作為向?qū)?，以?duì)企業(yè)未來可收回資金盡最大程度、最真實(shí)的體現(xiàn)出來。2.所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同與差異（1）趨同點(diǎn)首先，都提出了使用資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法：第一，與其他三種方法相比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中對(duì)于遞延稅款的相關(guān)定義更能夠符合資產(chǎn)與負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)要求，而遞延所得稅資產(chǎn)能夠更好的體現(xiàn)出企業(yè)未來應(yīng)付的債務(wù)或者應(yīng)收的資產(chǎn)，進(jìn)而也就使得企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表更好的反映出了企業(yè)在的財(cái)務(wù)狀況。第二，資產(chǎn)負(fù)債表法具有著突出的優(yōu)勢(shì)，因此采用資產(chǎn)負(fù)債表能夠進(jìn)一步提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，從而推進(jìn)我國會(huì)計(jì)制度的發(fā)展，為實(shí)現(xiàn)其與國際會(huì)計(jì)制度的接軌起到了積極的推動(dòng)作用。其次，有效的加強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表列表的程度。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較而言，我國在遞延稅款和所得稅費(fèi)用方面，其財(cái)務(wù)報(bào)表的列示方面的要求較低，關(guān)于所披露出的內(nèi)容相對(duì)而言過于簡單且范范。因此，為進(jìn)一步的提高會(huì)計(jì)信息的透明度，以提升其在決策方面的實(shí)用性，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十八號(hào)———所得稅》對(duì)于列報(bào)部門進(jìn)行了明確的要求，需要在資產(chǎn)負(fù)債表上將遞延所得稅資產(chǎn)的總數(shù)以及負(fù)債總數(shù)進(jìn)行分別列示，并需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注部分進(jìn)行較為詳細(xì)的說明，這樣才能給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者帶來方便。再次，要將營業(yè)中的虧損所產(chǎn)生的未來可抵減暫時(shí)性差異記錄成遞延所得稅資產(chǎn)。關(guān)于暫時(shí)性差異這一內(nèi)容在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中有著十分規(guī)范的定義，因而營業(yè)虧損可以引起對(duì)未來所得稅的抵減，這樣就符合了定義中的要求，所以要按照暫時(shí)性差異來處理。所以，只有企業(yè)能夠拿出充分的證據(jù)證明其在未來能夠有充足的利潤實(shí)現(xiàn)對(duì)這部分遞延差異的抵扣，就能夠?qū)⑺嬖诘牟町愓J(rèn)作是遞延所得稅資產(chǎn)，從而使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表詳細(xì)且真實(shí)的反映出企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況。最后，減值理念的提出。因?yàn)橐獙?duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行明確，所以應(yīng)通過計(jì)提減值準(zhǔn)備來實(shí)現(xiàn)對(duì)這一內(nèi)容的調(diào)整，其中的原理和其他各種資產(chǎn)的備抵賬戶是基本一樣的，且負(fù)荷了謹(jǐn)慎性這一原則的相關(guān)要求。其中較為重要的是，這一內(nèi)容的實(shí)質(zhì)是是企業(yè)的資產(chǎn)更符合自身在未來所地阿萊的經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)定義。而其目的也都集中在使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)內(nèi)容更加符合企業(yè)在那一時(shí)期的實(shí)際狀況，從而提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的信任度。（2）存在的差異從國際的整體現(xiàn)狀看，每一國家實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是當(dāng)前的必然趨勢(shì)，也是這一行業(yè)的發(fā)展的必然要求，但是，基于各國基本國情的不同，以及各國會(huì)計(jì)行業(yè)所發(fā)展的不同水平，在具體制定與實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中還是存在著一定的差異。本文將以英國的FRS16、FRS19，美國的FAS109、我國《所得稅》與IAS12進(jìn)行了比較與分析。首先，在目標(biāo)上所存在差異的比較分析。在FAS109中明確的指出所得稅會(huì)計(jì)處理的目標(biāo)為：第一，確認(rèn)本年度所應(yīng)付的所得稅或者是應(yīng)退還的所得稅的額度；第二，要在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中或者是企業(yè)的納稅申報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅或者是資產(chǎn)。在FRS19中明確指出了這一準(zhǔn)則的目標(biāo)：第一，要確保在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，將過去交易的未來納稅后果確認(rèn)為資產(chǎn)或者負(fù)債；第二，要保證財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?qū)⒃谖磥硪欢螘r(shí)間內(nèi)可能影響到稅款費(fèi)用的一切情況進(jìn)行詳細(xì)的披露。在IAS12中指出了這一準(zhǔn)則的目標(biāo)：第一，企業(yè)負(fù)債表中要確認(rèn)負(fù)債賬面金額的清償以及資產(chǎn)賬面金額的未來回收；第二，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中要對(duì)當(dāng)期的交易以及其它相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行明確。通過對(duì)比分析，其中FAS109準(zhǔn)則中關(guān)于目標(biāo)的定位相較IAS而言更為具體詳細(xì)，但是FRS19準(zhǔn)則中的目標(biāo)定位存在著自身的不同特點(diǎn)。在我國的《所得稅》中，將準(zhǔn)則制定的目的表述為：規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)，計(jì)量以及相關(guān)信息的列報(bào)，但是并沒有對(duì)準(zhǔn)則的目標(biāo)進(jìn)行直接的定位。其次，在會(huì)計(jì)方法的比較上。我國在所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇上，規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際狀況，選擇采用應(yīng)付稅款法或是納稅影響會(huì)計(jì)法，與此同時(shí)，還規(guī)定了采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)可以選擇遞延法或債務(wù)法來完成相應(yīng)的核算工作。ISA12與我國的所得稅法都規(guī)定了企業(yè)只可以采用資產(chǎn)負(fù)債法來實(shí)現(xiàn)所得稅的核算，不可以采用遞延法。而這樣的規(guī)定與我國現(xiàn)行的《暫行規(guī)定》和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定存在著明顯的差異，但是與FAS109的規(guī)定是相同的。其與FRS19所存在的不同為：雖同為負(fù)債法，但FRS19所規(guī)定的負(fù)債法與我國原來規(guī)定的債務(wù)法是一致的，但是IAS12與我國《所得稅》所規(guī)定的負(fù)債法，其中存在著注重點(diǎn)的不同，即：前者所強(qiáng)調(diào)的是時(shí)間差異與影響，而后者所強(qiáng)調(diào)的是暫時(shí)差異與影響。在差異性方面，還存在著確認(rèn)方式、計(jì)量方式以及列報(bào)方式上的不同，但是，IAS12、SFAS109、FRS19以及我國的《所得稅》法等，都是建立在本國基礎(chǔ)國情之上的，其在規(guī)定方面所存在的不同，都是以符合本國實(shí)際為根本的。但是，從差異性變化過程的整體分析，所得稅會(huì)計(jì)處理方法歷經(jīng)了由方法的多元化到單一化的過程。
三、國內(nèi)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所存在的差異分析
二者所存在的差異具體可總結(jié)為以下五方面：1.在處理方法上的不同我國原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定如下：企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際狀況可以采用應(yīng)付稅法或者是納稅影響會(huì)計(jì)法來實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)核算工作的處理，一般情況下，我國的企業(yè)多采用應(yīng)付稅法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定如下：只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，禁止采用除此方法以外的任何方法，其所重視的是暫時(shí)性差異。而利潤表債務(wù)法所強(qiáng)調(diào)的是時(shí)間上的差異性，其能夠計(jì)算出當(dāng)期的影響，但是無法直接的將未來所產(chǎn)生的影響反映出來，因此就無法處理暫時(shí)性差異，但是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法卻能夠?qū)簳r(shí)性差異直接的反映出來，所以能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)未來所產(chǎn)生影響。2.新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確提出了對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的定義其一，所謂的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，實(shí)際上是指在企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)賬面價(jià)值收回的過程當(dāng)中，對(duì)于納稅所得額的計(jì)算，并且對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其之前所列出的金額相等。在這一過程中，一旦產(chǎn)生不需要繳納未來經(jīng)濟(jì)效益的納稅這種情況，則將其賬面值作為計(jì)稅的基礎(chǔ)。其二，所謂的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)，即將未來可稅前列支的金額扣除之后，所剩余的賬面值，一般來講，對(duì)負(fù)債進(jìn)行清償，是不會(huì)給應(yīng)納稅所得額以及損益產(chǎn)生影響的，然而，在一些特殊的條件下，若負(fù)債金額當(dāng)中全部，或者只有一部分用于稅前扣除，則很容易產(chǎn)生會(huì)計(jì)同稅收之間的差異性。3.二者在差異分類上存在著不同之處首先，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，其僅僅將暫時(shí)性差異進(jìn)行了明確的定義，同時(shí)也將暫時(shí)性差異進(jìn)一步進(jìn)行劃分：應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異。其中，所謂的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異指的是確定未來收回資產(chǎn)或者是清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅金額的暫時(shí)性差異的出現(xiàn)。其次，在舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定中，其將差異分為兩類：永久性與時(shí)間性差異。4.二者在差異的定義上存在著區(qū)別首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一次對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行了明確的定義，暫時(shí)性差異從企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債方面分析，是一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以及在資產(chǎn)負(fù)債表中所體現(xiàn)出的賬面價(jià)值之間所存在的差額，這種差異性會(huì)隨著時(shí)間而逐漸清除。其次，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但是暫時(shí)性差異卻不全是時(shí)間性差異。5.在科目設(shè)置上的差異以及在主要賬務(wù)處理上所存在的差異首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)類科目中設(shè)置了“1881遞延所得稅資產(chǎn)”這一科目，在負(fù)債類科目中設(shè)置了“2901遞延所得稅負(fù)債”科目，在“6801所得稅”這一科目下設(shè)置了“所得稅———當(dāng)期所得稅費(fèi)用”這一科目以及“所得稅———遞延所得稅費(fèi)用”科目。在實(shí)際操作過程中，企業(yè)還需要設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”。由于會(huì)計(jì)相關(guān)信息的處理工作是一項(xiàng)復(fù)雜且量大的一項(xiàng)工作，所以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高必然會(huì)相應(yīng)的增加成本。其次，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)下，其規(guī)定了如下相關(guān)內(nèi)容：應(yīng)付稅款法下不用設(shè)置“遞延稅款”這一科目，這樣的方式是會(huì)計(jì)信息處理工作變得簡化，所以在會(huì)計(jì)信息處理工作上的成本低。綜上所述，在我國市場經(jīng)濟(jì)體制日益完善的今天，如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量已成為當(dāng)務(wù)之急，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)運(yùn)而生不僅是當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展的必然產(chǎn)物，同時(shí)也滿足了我國與國際經(jīng)濟(jì)接軌這一發(fā)展的需求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)標(biāo)志著我國已初步實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，同時(shí)其也是結(jié)合我國實(shí)際國情、適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際需求的一項(xiàng)創(chuàng)舉。
四、總結(jié)
新舊準(zhǔn)則的比較
新準(zhǔn)則主要在所得稅的會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，與舊準(zhǔn)則相比，會(huì)計(jì)重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使新準(zhǔn)則中計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等發(fā)生了變化。
1.計(jì)稅差異的不同
新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差異部分源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不一致。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異的概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。如：流動(dòng)資產(chǎn)中包括賬面價(jià)值為100元的應(yīng)收賬款，相關(guān)的收入已包括在應(yīng)稅利潤中，對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款不需要再納稅，該應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值100元，二者的暫時(shí)性差異為0.再如：流動(dòng)負(fù)債中包括賬面價(jià)值為100元的預(yù)收利息收，由于稅法規(guī)定相關(guān)的利息收入按收付實(shí)現(xiàn)制予以征稅，該預(yù)收利息收入的計(jì)稅基礎(chǔ)是0，二者的暫時(shí)性差異為100.
舊準(zhǔn)則以損益表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差異源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑上和時(shí)間上的不一致，將根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的稅前會(huì)計(jì)利潤與根據(jù)稅法確定的應(yīng)納稅所得額之間的差異區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異。永久性差異產(chǎn)生于當(dāng)期，以后各期不作轉(zhuǎn)回處理，如企業(yè)發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等；時(shí)間性差異發(fā)生于某一時(shí)期，但以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回，如企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和廣告費(fèi)等。
2.所得稅會(huì)計(jì)處理方法的不同
新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。即要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)首先根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)確定的暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；最后通過倒軋的方法來推算所得稅費(fèi)用。計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
舊準(zhǔn)則中企業(yè)既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選用納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法或損益表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法不要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算，也不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響，而是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不必遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。遞延法或損益表債務(wù)法也要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算。但在核算時(shí)，首先按稅前會(huì)計(jì)利潤計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅款，最后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。
3.所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅差額的含義不同
新準(zhǔn)則將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。因?yàn)闀簳r(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差，來源于資產(chǎn)負(fù)債表，所以據(jù)以計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)必然更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義。
舊準(zhǔn)則中使用應(yīng)付稅款法時(shí)不確認(rèn)所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務(wù)法時(shí)，雖然也將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延稅款，但該遞延稅款項(xiàng)目來源于損益表，只是一種純粹的遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債，有的稱之為“隨叫項(xiàng)目”。
4.所得稅項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)和披露內(nèi)容不同
一是資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示的，新準(zhǔn)則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”；舊準(zhǔn)則是“遞延稅項(xiàng)”，并在“遞延稅項(xiàng)”下設(shè)“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。二是企業(yè)在損益表中的“所得稅費(fèi)用”，新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用；舊準(zhǔn)則僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。三是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)所得稅費(fèi)用的主要組成部分、與計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項(xiàng)目單獨(dú)披露，內(nèi)容方面的列報(bào)和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。
對(duì)新準(zhǔn)則的分析與建議
雖然新準(zhǔn)則能較好地與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，客觀公允地反映企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但結(jié)合我國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則在計(jì)稅差異、所得稅會(huì)計(jì)處理方法方面還存在一些問題。
1.計(jì)稅差異上
雖然暫時(shí)性差異不但包括了所有的時(shí)間性差異，還包括了其他原因?qū)е碌挠?jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的差異。如：資產(chǎn)被重估；企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；對(duì)子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)的投資或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益等方面產(chǎn)生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，有些差異是其無法反映的，如由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算口徑不同而存在的一些差異（業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益救濟(jì)性捐等）。此外，企業(yè)債務(wù)重組而獲得的收益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求直接增加所有者權(quán)益，而所得稅法要求列入收入總額繳納所得稅；稅法中規(guī)定對(duì)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的鼓勵(lì)政策，新準(zhǔn)則對(duì)此未做出規(guī)定。
筆者認(rèn)為，應(yīng)仔細(xì)尋找暫時(shí)性差異可能造成的缺漏，并專門在新準(zhǔn)則中做出詳細(xì)規(guī)定。
2.所得稅會(huì)計(jì)核算方法上
較之應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全克服不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，容易造成企業(yè)每期稅后凈利潤的波動(dòng)，因而不能滿足企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算要求的缺點(diǎn)；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付（應(yīng)收）的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有用性。
雖然與現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)核算方法相比較，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有較為明顯的優(yōu)越性。但如果直接過渡，并且在各類企業(yè)直接推行，筆者認(rèn)為條件尚不成熟。
首先，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間差異的大小會(huì)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇產(chǎn)生影響。目前我國小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不同。小企業(yè)適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度>），所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異較小，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求較低；大中企業(yè)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異相當(dāng)大，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整事項(xiàng)，而且每一類事項(xiàng)的納稅調(diào)整方法都不完全相同，信息使用者對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息的要求也比較高，上市公司更是如此。因此，不同企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇肯定不同。
其次，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法選擇和推行也具有重要影響。選擇和推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員等要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)人員難以在較短的時(shí)間內(nèi)適應(yīng)這種劇烈變化。尤其是在目前我國高學(xué)歷、高職稱的會(huì)計(jì)人員比例較低，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法的理解和掌握很不熟練的情況下，直接推行就更為困難。
筆者認(rèn)為，針對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)借鑒英、德等國的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對(duì)于大中型企業(yè)，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，會(huì)計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過一定時(shí)間的適應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
3.一些具體問題上