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隨著國稅總局下發的《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號）、《關于明確企業所得稅納稅申報表執行口徑等有關問題的通知》（國稅函[2006]1043號），以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業會計準則――應用指南》（財會[2006]18號）等有關財稅法規的相繼出臺，投資收益的財稅處理在企業實際財務管理中將產生一定的變化。本文結合上述新頒布法規，就長期股權投資的投資收益的會計與稅務處理，結合實際做一探析。
成本法下長期股權投資持有收益財稅處理
（一）會計處理
根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定:下列情況，企業應運用成本法核算長期股權投資:
(1)企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;
(2)投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
通常情況下，投資企業在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。
【例1】甲公司2005年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司 為一家未上市企業，其股權不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產經營決策。取得投資后，乙公司實現的凈利潤及利潤分配情況如表1:
注:乙公司2005年度分派的利潤屬于對其2004年及以前實現凈利潤的分配。
甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應的賬務處理如下:
（1）2005年:
當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在2004年及以前期間已實現利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應沖減投資成本。賬務處理為:
借:應收股利 810,000
貸:長期股權投資 810,000
收到現金股利時:
借:銀行存款 810,000
貸:應收股利 810,000
（2）2006年:
應沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54萬元
當年度實際分得現金股利=4800×3%=144萬元
應確認投資收益=144-54=90萬元
賬務處理為:
借:應收股利 l,440,000 貸:投資收益 900,000 長期股權投資 540,000
收到現金股利時:
借:銀行存款 l,440,000 貸:應收股利 l,440,000
（二）稅務處理
長期股權投資在采用成本法核算時，投資方確認的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所收到的被投資企業動用接受前的利潤派發的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應沖減投資成本。
而稅收上的規定很簡單，不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產生的還是投資后產生的，都是稅后利潤，都歸為持有受益，不應轉化為處置受益。即稅法堅持投資成本不變，如果將投資前被投資企業產生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會等額增加以后的投資轉讓所得，導致雙重計稅。
【例2】沿用【例1】假設2005年甲公司所得稅率為33%，乙企業所得稅率為15%，當年享受了定期減半征收的優惠政策,計算甲公司分回的稅后利潤應補繳企業所得稅，并注明在新企業申報表中的列示。
稅法相關規定:
1、企業在國內投資、聯營取得的稅后利潤，由于接受投資或聯營企業已向其所在地稅務機關繳納了企業所得稅。因此，對于投資方或聯營方分得的稅后利潤（股息），一般不再征稅。但如果涉及地區間所得稅適用稅率存在差異，則納稅人從其他企業分回的已經繳納企業所得稅的利潤（股息），其已繳納的稅額需要在計算本企業所得稅時予以調整。
2、根據國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。按照原申報表規定，當企業有投資所得時，應該先還原成稅前收益，并入總收入，經過納稅調整計算出應納稅所得額，按照投資企業適應的所得稅率計算所得稅，然后允許抵扣在被投資企業已經繳納的所得稅后，最后得出企業應納所得稅。
3、國稅發[2006] 56號文件精神，新申報表在納稅調整時先不還原，待納稅調整彌補虧損后，再加上應補稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業適用稅率）×被投資企業適用稅率]，計算應納所得稅。
2005年應補繳企業所得稅＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76萬元
《企業所得稅年度納稅申報表》主表列示:
主表第2行是填81萬元
表18行不填
表19行填81/（1-7.5%）*7.5%
表25行填81/（1-7.5%）*15%
財稅差異:
2005年會計上不確認收益，稅法上應補交所得稅15.76萬元。
【例3】，沿用【例1】假設2006年甲公司所得稅率為15%，乙企業所得稅率為33%，計算甲公司分回的稅后利潤應補繳企業所得稅，并注明在新企業申報表中的列示。
2006年，稅法上確認的收益為4800×3%=144萬元，因為投資方的稅率是15%，大于被投資方的稅率是33%，無需交所得稅。
《企業所得稅年度納稅申報表》主表列示:
主表第2行是填144萬元
表18行填144萬元
表19行不填
表25行不填
財稅差異:
2006年會計確認收益90萬元，稅法上確認收益144萬元。
權益法下長期股權投資持有收益的財稅差異
第一，與成本法相似，新準則規定:即使在權益法下，在按被投資企業凈損益計算調整投資的賬面價值時，應以取得被投資企業股權后被投資單位實現的凈損益為基礎，稅法對于從對方分得的股利仍不考慮這一時間界限。
第二，與“損益調整”有關的差異。稅法對投資收益的確認以收付實現制作為基本準則。因此持有期間會計上確認的投資收益可能是收益，也可能是損失，而稅法上確認的投資收益只會是收益不會是損失。會計上對投資收益的確認以權責發生制作為基本準則，既確認收益又確認損失。
如果被投資單位發生虧損，投資企業按占股比例借記“投資收益”，貸記“長期股權投資――××公司（損益調整）”。對此，稅法不允許投資企業確認投資損失，當然長期股權投資的計稅成本也不得調整。
如果被投資單位發生盈利，投資企業按占股比例借記“長期股權投資――××公司（損益調整）” ，貸記“投資收益”。對此稅法上既不確認會計核算出的投資收益，也不認可“長期股權投資”發生額及余額的變化。被投資單位宣告分派現金股利時，會計核算借記“應收股利”或“銀行存款”，貸記“長期股權投資――××公司（損益調整）”，會計上不再確認收益。即會計上則不考慮投資雙方的稅率差，稅法上正好相反，它將對方實際所分配的利潤卻認為投資持有收益，并交納地區差別稅率。
需要補交企業所得稅的稅后利潤
如果投資方企業所得稅稅率高于被投資企業或聯營企業的，中方企業從設在經濟特區、上海浦東新區、經濟技術開發區、開放區等國務院批準的特定區域（不包括高新技術產業開發區）的中外合資企業分回的稅后利潤，凡該中外合資企業適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業應按規定計算補稅。
不需補交企業所得稅的稅后利潤
（1）如果投資方企業所得稅稅率低于被投資企業或聯營企業的，不退還所得稅；
（2）如果投資方企業所得稅稅率與被投資企業或聯營企業的適用稅率一致，則從被投資企業或聯營企業分回的稅后利潤不予補稅；若由于被投資企業或聯營企業享受定期稅收優惠而實際執行稅率低于投資企業的，則投資方從被投資企業或聯營企業分回的稅后利潤也不需補稅；
（3）從國家級高新技術開發區內的被認定為高新技術企業分回的稅后利潤不需補稅；
（4）投資方在免稅期間對外投資分回的稅后利潤不需補稅。
與可辨認凈資產公允價值有關的投資收益
新準則規定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本，所以在這種情況下對長期股權投資的計稅成本沒有任何影響，不存在財稅差異。
如果長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。而稅法的計稅成本則是按實際支付的金額作為計稅基礎，并不確認投資收益。
【例4】甲公司2007年1月1日以銀行存款200萬元購入乙公司40％的表決權資本。乙公司2005年1月1日所有者權益為400萬元，公允價值為450萬元。假定乙公司的凈資產全部為可辨認凈資產。
按新準則的規定，初始投資成本（200萬元）大于投資時應享有乙公司所有者權益的公允價值份額（160萬元），因此有關的會計處理為:
借:長期股權投資－乙公司（投資成本） 200
貸:銀行存款 200
注:在這種情況下無財稅差異。
【例5】假定【例4】中乙公司所有者權益為550萬元，公允價值為600萬元。其他條件不變。
按新準則的規定，初始投資成本200萬元與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額240萬元的差額40萬元，應確認為當期損益。有關的會計處理為:
借:長期股權投資－乙公司（投資成本） 240
貸:銀行存款 200
投資收益 40
財稅差異:
第一種情況，投資年度分回的利潤或現金股利處理。通常情況下，投資企業投資當年分得的利潤或現金股利，不作為當期投資收益，而作為初始投資成本的收回。如果投資企業投資當年分得的利潤或現金股利，有部分是來自投資后被投資單位的盈余分配，則應作為投資企業投資年度的投資收益。具體計算時，如果能分清投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤，應當分投資前和投資后計算確認屬于應當確認投資收益和沖減初始投資成本的金額；如果不能分清投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤，可按投資準則指南規定的下列公式計算確認投資收益或沖減初始投資成本的金額。
①投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資單位實現的凈損益×投資企業持股比例×當年投資持有月份/全年月份（12）
②應沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現金股利×投資企業持股比例-投資企業投資年度應享有的投資收益
上述公式②計算復雜，實際上只要把握住“應收股利”和“投資收益”兩個賬戶即可。分派來的現金股利記入“應收股利”的借方，應享有的投資收益記入“投資收益”的貸方。如前者大于后者，說明分派來的現金股利大于投資方在投資期間應享有的投資收益，可認為是被投資方給投資方返還了投資成本，應貸記“長期股權投資-投資成本”。
第二種情況，投資年度以后的利潤或現金股利的處理。投資準則指南中規定的計算公式為：
③應沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年未止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年未止被投資單位累積實現的凈損益）×投資企業的持股比例-投資企業已沖減的初始投資成本。
④應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利-應沖減初始投資成本的金額
上述公式不利于理解也不便于記憶。筆者認為，在投資方得到被投資方分派來的現金股利時，記入“應收股利”的借方，投資方應享有的投資收益記入“投資收益”的貸方。如前者大于后者，說明分派來的現金股利大于投資方在投資期間應享有的投資收益，可認為是被投資方對投資方返還的投資成本，應貸記“長期股權投資-投資成本”；若前者小于后者，說明由被投資方分派來的現金股利小于投資企業在持有期間應享有的投資收益，可認為是投資方前期已沖減的初始投資成本，又由投資后被投資單位實現的未分配凈利潤彌補，使得原已沖減的初始投資成本予以轉回，并將此確認為當期投資收益，借記“長期股權投資-投資成本”。同時，轉回數不能大于原沖減數。
[例]A企業2001年1月1日以銀行存款購入C公司10％的股份，并準備長期持有。初始投資成本110000 元。C公司于2001年5月2日宣告分派2000年度的現金股利100000元。假設C公司2001年1月1日股東權益合計為1200000元，其中股本為1000000元，末分配利潤為200000元；2001年實現凈利潤400000元；2002年5月1日分派現金股利300000元。
可以看出，2002年5月1日，由C公司分給A企業的現金股利為30000元，而A企業在同期應享有的投資收益為40000元（A企業應享有的投資收益=C 公司2001年實現的凈利潤×持股比例×持股時間=400000×10％×12/12＝40000元），C公司給A企業少分派10000元現金股利。A企業這時把分派來的現金股利30000元全部確認為投資收益，少分給的現金股利10000元可認為是在2001年分派2000年實現的凈利潤（2001年5 月2日發放現金股利10000元，投資方應作為投資成本返還），在2002年又以2001年實現的凈利潤得以補償（即返還回來了）。補償數也確認為A企業的投資收益，記入“長期股權投資-投資成本”的借方。這時，A企業的投資收益實際上由兩部分即分派來的現金股利30000元和補償數10000元組成。 2002年5月2日A公司賬務處理為：
借：應收股利 30000
長期股權投資——投資成本（C公司）10000
貸：投資收益 40000
[摘要] 成本法是長期股權投資的核算方法之一,本文通過實例對成本法下投資收益的會計處理進行了歸納整理,并提出了一種簡化的計算方法。
企業的長期股權投資,應根據不同情況,分別采用成本法或權益法核算。當投資企業對被投資單位無控制、共同控制且無重大影響或被投資企業在嚴格的限制條件下經營,其向投資企業轉移資金的能力受到限制時應采用成本法核算,本文主要討論成本法下投資企業投資收益的會計核算。
一、企業會計制度關于成本法投資收益的處理規定
根據企業會計制度的規定,采用成本法核算時,被投資單位宣告分派的利潤或現金股利,作為當期投資收益。但企業確認的投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派利潤或現金股利超過上述數額的部分,作為初始投資成本的收回,沖減投資的賬面價值;同時若被投資企業分派的屬于投資前累積未分配的利潤又被投資后實現的利潤彌補,則投資企業應在原累計已沖減的初始投資成本的金額范圍內恢復投資成本,確認為當期的投資收益。
二、常用的具體會計處理方法
企業在按照上述規定具體進行會計核算時,應分別投資年度和以后年度處理:
(1)投資年度的利潤或現金股利的處理
投資企業投資當年分得的利潤或現金股利,如來源于投資前被投資企業實現的凈利潤,則沖減初始投資成本,如來源于投資后被投資企業實現的利潤,則確認被投資企業的投資收益,如不能分清是來源于投資前還是投資后的凈利潤,則按以下公式計算確認投資收益或沖減初始投資成本的金額:
投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業實現的凈損益×投資企業持股比例×(當年投資持有月份÷12)
應沖減初始投資成本的金額=被投資企業分派的利潤或現金股利×投資企業持股比例-投資企業投資年度應享有的投資收益
計算出的“應沖減初始投資成本的金額”如為正數,則按此金額沖減初始投資成本;如為負數或零,不需沖減,分得利潤或股利全部計入當期投資收益。
例1:A企業于04年4月2日以500萬購入B企業3%的股份,B企業04年凈利潤50萬,04年12月31日宣告分配04年股利60萬。則:
A企業04年應享有的投資收益=500000×3%×(9÷12)=11250元
應沖減投資成本的金額=600000×3%-11250=6750元
會計分錄:
借:應收股利 18000
貸:長期股權投資—B企業 6750
投資收益 11250
(2)投資年度以后的利潤或現金股利
計算公式:
應沖減初始投資成本的金額=(投資后至本年末止被投資企業累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益)×投資企業持股比例-投資企業已沖減投資成本的金額
應確認的投資收益=投資企業當年分得的利潤或現金股利-應沖減初始投資成本的金額
計算出的“應沖減初始投資成本的金額”如為正數,沖減初始投資成本;如為負數,恢復增加初始投資成本,但恢復數不能大于原累計已沖減數。
例2:02年1月2日A企業以60000000元投資于B公司,占B公司表決權的10%,采用成本法核算。B公司有關資料如下:(1)02年4月20日宣告01年度現金股利1500000元,02年實現凈利潤6000000元;(2)03年4月20日宣告02年度的現金股利7500000元,03年實現凈利潤7000000元;(3)04年4月20日宣告03年度的現金股利6000000元,04年實現凈利潤5500000元;(4)05年4月20日宣告04年度的現金股利3000000元。A企業各年有關投資收益的會計分錄如下:
(1)02年4月20日B公司宣告01年度的現金股利1500000元,因屬投資以前年度的股利,應沖減初始投資成本:
借:應收股利 150000(1500000×10%)
貸:長期股權投資—B公司 150000
(2)03年4月20日宣告02年現金股利7500000元
應沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000)-6000000]×10%-150000=150000元
應確認的投資收益=7500000×10%-150000=600000元
借:應收股利 750000(7500000×10%)
貸:長期股權投資—B公司 150000
投資收益 600000
(3)04年4月20日宣告03年現金股利6000000元
應沖減初始投資成本的金額=
[(1500000+7500000+600000)-(6000000+7000000)]×10%-(150000+150000)=-100000元
計算結果為負數,應恢復已沖減的初始投資成本100000元。
應確認的投資收益=6000000×10%-(-100000)=700000元
借:應收股利 600000
長期股權投資—B公司 100000
貸:投資收益 700000
(4)05年4月20日宣告04年現金股利3000000元
應沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000+600000+3000000)-(6000000+7000000+5500000)]×10%-(150000+150000-100000)=-250000元
計算結果為負數,應恢復已沖減的初始投資成本,但恢復增加數不能大于原累計已沖減數200000元(150000+150000-100000)。
應確認的投資收益=3000000×10%-(-200000)=500000元
借:應收股利 300000
長期股權投資—B公司 200000
貸:投資收益 500000
三、一種簡化的會計處理方法
從上述的例題中可以看出,成本法下投資收益的核算還是比較復雜的,要分“投資年度”和“以后年度”兩個階段分別計算,而且在按上述公式計算“應沖減初始投資成本的金額”時,因需要“投資后至本年末止被投資企業各年分派的利潤或現金股利”及“投資后至上年末止被投資單位各年實現的凈損益”等數據,導致投資年度越往后,計算所花的時間會越長。實際上,由于實務中企業一般都是在當年分配上一年的利潤或股利,筆者在實踐中總結出一種簡化的核算方法,可以不必計算被投資企業累計的應得利潤和應收股利,只需比較股利所屬年度的被投資企業的應得利潤和應收股利。不管是投資年度還是以后年度,都可采用以下這種簡化的方法來計算成本法下的投資收益,計算公式:
投資企業應確認的投資收益=上年被投資企業實現的凈損益×投資企業持股比例×(上年投資持有月份÷12)
注:由于實務中企業一般都是在當年分配上一年的利潤或股利,因此公式中的“上年被投資企業實現的凈損益”實際就是被投資企業股利所屬年度的凈損益。
投資企業應沖減投資成本的金額=投資企業本年分得的利潤或現金股利-投資企業應確認的投資收益
同樣,計算出的“應沖減初始投資成本的金額”如為正數,沖減初始投資成本;如為負數,恢復初始投資成本,但恢復增加數不能大于原累計已沖減數。
我們先以例2為例,看看計算結果是否相同:
(1)02年4月20日B公司宣告01年度的現金股利1500000元,因屬投資以前年度的股利,可直接應沖減初始投資成本,也可按上述簡化公式計算,由于A公司02年才取得投資,“上年投資持有月份”和“上年被投資企業實現的凈損益”實際都為零,則:
應確認的投資收益=0
應沖減投資成本的金額=1500000×10%-0=150000元
(2)03年4月20日宣告02年現金股利7500000元
應確認的投資收益=6000000(02年B公司的凈利潤)×10%×(12÷12)=600000元(注:A公司于02年1月投資,因此“上年投資持有月份”應為12)
應沖減投資成本的金額=7500000(03年B公司宣告發放的現金股利)×10%-600000=150000元
(3)04年4月20日宣告03年現金股利6000000元
應確認的投資收益=7000000(03年B公司的凈利潤)×10%×(12÷12)=700000元
應沖減初始投資成本的金額=6000000(04年B公司宣告發放的現金股利)×10%-700000=-100000元
計算結果為負數,應恢復已沖減的初始投資成本100000元。