企業合并會計處理探討范文

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《財務與會計雜志》2014年第六期

一、被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并財務報表中的處理

根據企業會計準則及講解，對同一控制下企業合并，在編制合并日合并資產負債表時，若合并方賬面資本公積（資本公積或股本溢價）大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，應將被合并方在企業合并前實現的留存收益（含盈余公積和未分配利潤）中歸屬于合并方的部分，自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益；若合并方賬面資本公積（資本公積或股本溢價）小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，應以合并方資本公積（資本公積或股本溢價）的貸方余額為限，自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。在編制比較報表時，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在，對比較報表的相關項目的期初數進行調整。從理論上看，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉回到相應的留存收益項目，從合并財務報表角度理解可以更好地反映各項所有者權益的真實情況。但根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》，母公司對子公司權益性投資與子公司股東權益合并抵銷時，沒有要求將已抵銷的子公司盈余公積予以轉回，即合并財務報表中只體現母公司盈余公積計提情況，無需反映子公司的盈余公積計提情況。筆者認為，既然準則對子公司沒有要求在合并報表中體現其盈余公積的計提情況，那么同一控制下企業合并中合并日報表及可比報表也應根據統一原則，無需對被合并方在企業合并前實現的留存收益中的盈余公積自資本公積轉入留存收益。此外，無論是同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并，都是合并方以一定對價從第三方取得被合并方的股權，即在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分是通過支付對價取得的。筆者認為，如果在同一控制下企業合并中，被合并方在企業合并前實現的留存收益（含盈余公積和未分配利潤）中歸屬于合并方的部分，自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益，從合并財務報表角度可以更好地反應出各項所有者權益的真實情況。非同一控制下企業合并也可按相同口徑處理。

二、同一控制下企業合并比較財務報表中模擬股權比例的確定

[例2]乙公司和丙公司均為甲公司的子公司，甲公司持有乙公司60%的股權，持有丙公司100%的股權。2012年12月31日，丙公司向甲公司收購乙公司的60%股權，向少數股東收購乙公司40%的股權。由于乙公司和丙公司在合并前后始終被甲公司所控制，所以該企業合并屬于同一控制下企業合并。根據準則要求，同一控制下的企業合并在編制合并當期期末的比較報表時，應視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀況存在。在提供比較報表時，應對前期比較報表進行調整。有觀點認為，丙公司應按2012年12月31日的股權結構情況（即丙公司持有乙公司100%的股權）來編制比較報表（包括2011年12月31日資產負債表和2011年利潤表、現金流量表）。筆者認為，丙公司在2012年12月31日收購的乙公司100%股權，包含兩種性質的股權轉讓，其中，60%的股權屬于同一控制下企業合并，40%的股權屬于收購少數股東股權，所以丙公司應按持有乙公司的60%股權（即甲公司在同一控制下企業合并發生前擁有的股權比例）來編制比較報表，另外40%的股權則按收購少數股東股權進行會計處理。

三、同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并混合進行

[例3]乙公司是甲公司的全資子公司，甲、乙兩公司和另一家非關聯公司A公司共同投資設立丙公司，股權結構為：甲公司持股30%，乙公司持股30%，A公司持股40%。目前乙公司面臨三種情況：一是乙公司受讓甲公司持有的丙公司30%的股權（假設其他要素都滿足同一控制下企業合并的相關條件）；二是乙公司受讓A公司持有的丙公司40%的股權（假設其他要素都滿足非同一控制下企業合并的相關條件）；三是乙公司同時受讓甲公司持有的丙公司30%的股權和受讓A公司持有的丙公司40%的股權。針對情況一，筆者認為，乙公司原持有丙公司30%的股權，后受讓甲公司持有的丙公司30%的股權，受讓后合計持有丙公司60%的股權。對乙公司而言，該項股權轉讓前，丙公司是其聯營企業，對其采用權益法核算，該項股權轉讓后，持有丙公司60%的股權，應根據準則規定將丙公司納入其合并財務報表范圍。從甲公司（最終控制方）的角度看，該項股權轉讓并沒有實質性意義，其合并報表范圍內始終持有丙公司60%的股權。故對乙公司而言，該項股權轉讓屬于同一控制下企業合并，應根據相關規定進行會計處理。針對情況二，筆者認為，乙公司原持有丙公司30%的股權，后受讓A公司持有的丙公司40%的股權，受讓后合計持有丙公司70%的股權。A公司、甲公司和乙公司為非關聯方，故對乙公司而言，該企業合并屬于通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并。根據相關準則規定，乙公司應將每次交易的成本與該交易發生時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值進行比較，并確認每一單項交易中產生的商譽。在乙公司編制合并報表時，對丙公司應按其購買日可辨認凈資產公允價值進行合并。從甲公司合并財務報表角度看，原對丙公司已經持有60%的股權已納入合并財務報表范圍。現乙公司受讓A公司持有的丙公司40%股權，實質上屬于購買子公司少數股權，在合并財務報表中，應根據購買少數股權權益的相關規定進行會計處理，即對丙公司按原合并日（最初納入合并的時候）開始持續計算的金額反映，不能按乙公司購買40%股權當日的可辨認凈資產公允價值反映。

綜上，從甲公司和乙公司兩個角度看，該項股權轉讓應適用的相關會計處理規定存在重大差異，在實務中處理起來過于復雜，筆者建議準則可適當簡化。針對情況三，筆者認為，如果乙公司同時受讓甲公司持有的丙公司30%的股權和受讓A公司持有的丙公司40%的股權，對乙公司而言，究竟是判斷為同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并，有些無所適從。《企業會計準則第20號——企業合并》雖然對同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并單獨做了明確規定，但是沒有對兩種不同類型的企業合并可能混合發生的情況如何銜接做出相關規定或原則性的建議，使得實務操作中存在較多困惑。筆者建議應對企業會計準則這部分內容加以補充和完善。

作者：董明懷宋慧娟單位：天健會計師事務所