金融資產相關問題的研究范文

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一、金融資產的分類

(一)交易性金融資產公允價值計量中存在的問題

1、導致利潤總額失真。交易性金融資產采用公允價值計量時,在資產負債表日,公允價值與其賬面價值之間的差額,通過損益類賬戶“公允價值變動損益”賬戶核算。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算交易性金融資產時,在資產負債表日,企業按交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。交易性金融資產的公允價值變動額被稱為“未實現的持有利得或損失”,即尚未實現的投資損益,因為這部分金融資產的價值變化尚未通過證券市場的銷售而實現。只有當該項金融資產被處置時,該項投資損益才得以實現,才能進行會計確認。

2、增加了會計核算的工作量。公允價值變動損益在會計核算上要計入當期損益,但是稅法規定:公允價值變動損益既不是處置收益也不是持有收益,而是一種未實現的收益,也就是說,公允價值變動損益的增加不計入應納稅所得額中,公允價值變動損益的減少也不能在稅前列支。當出售交易性金融資產時,未實現的損益轉入投資收益成為已實現損益時,再調整應納稅所得額。這樣無疑又增加了納稅調整項目,從而增加了工作量。

3、為調整賬面價值留有余地。一方面,由于目前我國運用公允價值進行計量的條件尚未成熟,市場經濟并未完善,此時資產評估隨意性較大,因而在采用公允價值進行計量時,必然會受到人為的干擾和操縱,很容易使公允價值計量成為一些企業操縱利潤的工具。另一方面,在資產負債表日,由于公允價值變動而增加或減少的金額,均調整了“交易性金融資產”賬戶的賬面價值,最終會為人為調整賬面價值留有余地?！镀髽I會計準則第22號-金融工具確認和計量》規定:企業初始確認交易性金融資產時,按公允價值計量,相關交易費用直接計入當期損益。如果企業出于節稅考慮,企業可以人為加大交易費用,從而使投資收益的沖減數加大。

(二)解決交易性金融資產公允價值計量問題的措施

1、未實現的利得和損失暫不計入當期損益。由于公允價值變動損益屬于尚未實現的利得或損失,我認為暫不計入當期損益。具體做法是:可以在“公允價值變動損益”賬戶下設二級賬戶進行區分,即“未實現的利得或損失”和“已實現的利得或損失”,未實現的利得和損失暫不計入當期損益,先計入“未實現的利得或損失”二級賬戶,等真正實現時再計入當期損益,即在最終處置交易性金融資產時,轉入“已實現的利得或損失”二級賬戶,通過“已實現的利得或損失”計入當期損益。

2、簡化核算程序。盡量減少一些賬戶的設置,比如“公允價值變動損益”賬戶,可以在一些原有賬戶增設二級科目進行核算,即在“投資收益”賬戶下設二級賬戶,這樣既可以減少賬戶的開設,又減少轉賬工作?？傊?在對交易性金融資產進行核算和計量時,既要遵循頒布的《企業會計準則22號》和國家稅收有關政策、法規的規定,又要結合我國的實際情況,在對交易性金融資產進行計量時,謹慎運用公允價值計量,處理好交易性金融資產的會計核算和涉稅事項。

二、金融資產減值研究

(一)金融資產減值會計存在的問題分析

1、金融資產減值證據確認中存在的問題。《準則22號》規定企業應當在資產負債表日對可能發生減值的金融資產進行減值測試,并提出了相應判斷金融資產減值的9種標準,并且指出只要有一種客觀證據能證明該資產發生減值的,就需要計提資產減值準備。該《準則》對金融資產減值跡象多種情況的規定比較籠統,比如像企業發生嚴重的財務問題,那么在多大程度上企業發生的財務問題是嚴重的財務問題;違反合同規定的,那么在多大程度上違反合同規定需要做出減值認定等等。這些因素的判斷可能很多要基于企業的具體情況,但是《準則22號》并沒有給出一個具體的標準,只是給出了如果出現這種情況就應該說明該項金融資產發生了減值,要進行減值測試,從而這就使得會計人員在判斷這些標準時有比較多的主觀性,可能出現較多的問題。為了避免這個問題,《企業會計準則》應對這些情況做出具體的定性和定量的規定。

2、金融資產減值計量中存在的問題?！稖蕜t22號》規定對金融工具的初始計量、交易性金融資產和可供出售金融資產的后續計量要采用公允價值計量屬性,對有活躍市場的金融資產的公允價值直接從市場中取得,對于無活躍市場的金融資產,其公允價值的確定可以參照有活躍市場的類似金融資產的價格確定或采用一定的估值技術來確定其公允價值。采用估值技術得出的結果,應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。目前企業主要是通過行業協會、定價服務機構等獲得活躍市場中非貨幣性資產的公允價值,但是由于各種原因,使得這些部門所的公允價值信息嚴重滯后于市場信息。一個不具有及時性的公允價值,很難具有相關性,這給公允價值的應用帶來一定障礙。未來現金流量現值法是在活躍市場中不存在標價的金融工具公允價值估計的一種重要的方法,但是它在實際的運用中也存在一定的問題。對于預計未來現金流量的估算,《準則22號》要求企業管理層在合理和有依據的基礎上進行最佳估計,而對于基礎預測數據的選定標準、預計增長率如何估算、資產預計使用年限的確定等缺乏具體的規定。對于折現率的規定是企業投資時所要求的報酬率,但市場利率可能會隨時變化,如何修正處理,《準則》沒有明確。可以看出兩者的估計在實際應用中都離不開企業自身的情況,預期未來現金流量、折現率、影響現金流量的時間和金額的風險等因素都需要結合企業自身的情況進行評價,因此選擇的彈性較大,從而影響公允價值數據的可靠性。

(二)金融資產減值會計完善對策

1、提高會計人員的綜合素質。從前面的分析中可知,在金融資產減值的確認和計量過程中,注入了會計人員較多的主觀判斷因素,而會計人員的職業判斷水平決定了金融資產減值確認和計量的準確性。因此必須提高會計人員職業判斷水平及各方面的能力,使會計人員能正確分析出影響金融資產減值的復雜因素,使報表使用者及時了解企業金融資產的實際情況,以便做出正確的決策。

2、建立健全信息市場與價格市場。該《會計準則》要求對金融資產采用公允價值進行計量,而面對市場行情的變動,要想準確核算有市價的金融資產,必須有相應的健全的資本市場,保證信息的公開和透明。因此,建立健全價格市場和資產評估體系是有效實現資產減值準備計提的重要途徑。我國目前資產信息、價格市場不健全,不能定期、及時地公布各種資產的最新市價,使資產減值會計的可操作性很差。隨著市場經濟的發展和逐步的完善,市場對公開交易信息的需求和依賴越來越強烈,包括資產重組、資產評估、破產清算等等,都需要一個公開、公平的參照值來衡量。而完善的價格市場和信息市場能夠提供公正、合理的價格、信息資料,為金融資產減值準備合理計提提供了可靠的依據。我們可以通過建立現代信息技術網絡來定期公布有關資產的市場價格信息,進一步完善現有的市場信息機制,以減少資產減值會計的主觀因素,壓縮上市公司資產減值準備的空間。

3、加強金融資產減值會計的監督。金融資產的公允價值、預計未來現金流量和折現率的確定,在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷,計算結果會因人而異,使得金融資產減值準備計提彈性較大,計提不僅缺乏衡量標準,而且缺乏制約手段。因此,注冊會計師在對企業進行審計時應加強對金融資產的關注。注冊會計師應收集金融資產減值所依據的所有資料以判斷對金融資產減值的確認是否合理,對金融資產減值所涉及到的未來現金流量判斷及折現率的確定是否準確等等,以評價金融資產減值準備所依據資料的相關性、可靠性和充分性。在審計的報告階段,注冊會計師應將依據審計證據所估計的各項金融資產減值準備與被審計單位報表列示的各項金融資產減值準備進行比較,在有差異時,應判斷是否合理,如若不合理,注冊會計師應提請被審計單位調整。

三、結論

通過以上分析,我們不難看出《企業會計準則第22號——金融資產確認和計量》存在以下幾點問題:交易性金融資產公允價值計量導致企業利潤總額失真;同時也增加了工作量;并為企業調整賬面價值留有余地;金融資產減值確認和計量的實際可操作性差。《準則22號》的實施不可避免地存在著一些問題,針對上述存在的問題,本人認為可以從以下幾個方面進行突破:將未實現的利得和損失暫不計入當期損益;簡化核算程序;建立健全信息市場和價格市場;提高會計人員的綜合素質;加強對金融資產減值會計的監督。

金融危機爆發后,歐洲的許多政治家建議停用公允價值計量屬性。筆者認為金融危機的爆發與公允價值計量有一定的聯系,但不應全部歸咎于公允價值計量屬性。對交易性金融資產和可供出售金融資產我們還應當堅持采用公允價值計量,只是還需完善公允價值計量的各個環節,比如,可將未實現的利得和損失暫不計入當期損益,以避免企業利潤總額失真等。

作者：劉杰單位：沈陽特種設備檢測研究院