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（一）理性會(huì)計(jì)行為失范是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺陷的主要根源。從某種意義上講，會(huì)計(jì)信息就是會(huì)計(jì)主體的一種“產(chǎn)品”，其生產(chǎn)過(guò)程由“原始信息的取得——原始信息的加工處理——加工處理后的信息輸出”三個(gè)環(huán)節(jié)組成。在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量主要受制度性規(guī)范、會(huì)計(jì)行為主體的會(huì)計(jì)行為、會(huì)計(jì)對(duì)象三個(gè)因素制約。因此，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺陷的原因也可分為三方面：一是制度性原因。如會(huì)計(jì)法律、法規(guī)不健全，人員分工不明確，會(huì)計(jì)理論滯后等；二是人為原因。主要包括兩方面：一方面是因?yàn)槟承?huì)計(jì)人員專業(yè)水平不高，不能正確的理解會(huì)計(jì)法律、法規(guī)的含義；一方面則是因?yàn)闀?huì)計(jì)行為主體的理性行為失范，表現(xiàn)在相關(guān)人員為了自身或單位的利益，故意造假或操縱會(huì)計(jì)信息；三是技術(shù)層面原因。主要是會(huì)計(jì)對(duì)象所處的環(huán)境復(fù)雜多變，難以進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量。在這些原因中，會(huì)計(jì)行為主體的會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程中的唯一能動(dòng)因素，理性會(huì)計(jì)行為失范是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺陷的主要根源。
(二)理性會(huì)計(jì)行為失范的成因分析。理性會(huì)計(jì)行為失范具體可以劃分為兩類：造假和惡性操縱會(huì)計(jì)信息。這兩類行為都會(huì)造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺陷，但性質(zhì)卻有差別。造假的行為主體主要是會(huì)計(jì)人員，他們出于個(gè)人私利而采用弄虛作假的非法手段提供嚴(yán)重失真的會(huì)計(jì)信息，如作假賬、偽造憑證、虛構(gòu)業(yè)務(wù)等。惡性操縱會(huì)計(jì)信息的行為主體則多是單位或部門領(lǐng)導(dǎo)，他們?yōu)榱司S護(hù)本單位或部門的利益，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行人為操縱，使會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)法確切了解單位經(jīng)濟(jì)實(shí)情，如隱瞞家底，改變經(jīng)費(fèi)用途、性質(zhì)等。它們的共同特征如下：會(huì)計(jì)行為主體有造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺陷的主觀愿望，并從中獲得了利益或避免了損失。
1、博弈模型分析。需要說(shuō)明的是，由于沒(méi)有類似企業(yè)性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，所以不能簡(jiǎn)單的將博弈的雙方劃分為經(jīng)營(yíng)者和所有者。下面建立的這個(gè)模型是根據(jù)會(huì)計(jì)信息失真的行為主體之一的會(huì)計(jì)人員與內(nèi)部監(jiān)督者之間的利益沖突建立的，內(nèi)部監(jiān)督者代表整體的利益。
兩者符合以下假定：（1）會(huì)計(jì)人員和內(nèi)部監(jiān)督者都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人。（2）會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可以用貨幣價(jià)值來(lái)計(jì)量。（3）雙方在會(huì)計(jì)信息的占有上不具有壟斷優(yōu)勢(shì)。（4）會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息有“作假”和“不作假”兩種選擇，而監(jiān)督者也有“監(jiān)督”和“不監(jiān)督”兩種選擇；設(shè)W為會(huì)計(jì)人員的固定工資收入（設(shè)為不變常數(shù)）；P為會(huì)計(jì)信息的貨幣價(jià)格，進(jìn)一步區(qū)分：P1表示會(huì)計(jì)人員不作假時(shí)會(huì)計(jì)信息的價(jià)值收益，P2表示會(huì)計(jì)人員作假時(shí)會(huì)計(jì)信息的價(jià)值收益，假設(shè)P2>P1；F（P）為會(huì)計(jì)人員除固定工資W以外對(duì)會(huì)計(jì)信息的收入，把它定義為以會(huì)計(jì)信息價(jià)格P為自變量的函數(shù)，C為內(nèi)部監(jiān)督所需的固定成本（設(shè)為不變常數(shù)），Q為會(huì)計(jì)人員因作假而獲得的不正當(dāng)收益，也就是對(duì)整體利益造成的部分損失，設(shè)（Q>C）。G為內(nèi)部監(jiān)督所代表整體的利益；V為會(huì)計(jì)人員因作假而被內(nèi)部監(jiān)督的處罰（設(shè)V>Q）。我們假如雙方都知道對(duì)方行動(dòng)選擇的得益。
根據(jù)博弈理論，對(duì)于這個(gè)得益矩陣可以作如下分析：
（1）當(dāng)會(huì)計(jì)人員選擇以自身利益最大化而對(duì)會(huì)計(jì)信息作假時(shí)，內(nèi)部監(jiān)督選擇監(jiān)督。因?yàn)楸O(jiān)督成本小于整體利益損失，所以：
G－C＋V－Q>G－Q
（2）當(dāng)內(nèi)部監(jiān)督選擇監(jiān)督時(shí)，會(huì)計(jì)人員選擇以整體利益最大化而對(duì)會(huì)計(jì)信息不作假。因?yàn)閂值較大，即對(duì)會(huì)計(jì)人員的懲罰要大于因其作假而獲得的不當(dāng)?shù)美裕?/p>
W＋F（P2）＋Q－V<W＋F（P1）
（3）當(dāng)會(huì)計(jì)人員以整體利益最大化而對(duì)會(huì)計(jì)信息不作假時(shí)，內(nèi)部監(jiān)督選擇不監(jiān)督。因?yàn)椋?/p>
G>G－C
（4）當(dāng)內(nèi)部監(jiān)督不監(jiān)督時(shí)，會(huì)計(jì)人員又會(huì)選擇以自身利益最大化而對(duì)會(huì)計(jì)信息作假。因?yàn)椋篧＋F(P2)＋Q>W＋F(P1)
由以上分析可知，在會(huì)計(jì)人員和內(nèi)部監(jiān)督者雙方都知道對(duì)方“監(jiān)督”或“不監(jiān)督”、“作假”或“不作假”的得益情況下，沒(méi)有一個(gè)組合滿足純納什均衡。但是，考慮會(huì)計(jì)人員和內(nèi)部監(jiān)督者隨機(jī)選擇不同策略的概率分布，則該博弈模型存在一個(gè)混合策略的納什均衡。所以，內(nèi)部監(jiān)督者選擇監(jiān)督的概率，一定要使會(huì)計(jì)人員選以整體利益最大化而不作假和以自身利益最大化而作假的期望收益相等，求得：
β=[F(P2)－F(P1)＋Q]/V
同理，會(huì)計(jì)人員選擇以整體利益最大化而不作假的概率，一定要使監(jiān)督者選擇監(jiān)督和不監(jiān)督的期望收益相等，求得：
λ=(V－C)/V
由此，上述矩陣的混合策略納什均衡是，內(nèi)部監(jiān)督者以β的概率選擇監(jiān)督；會(huì)計(jì)人員以λ的概率選擇不作假。這個(gè)模型只是對(duì)會(huì)計(jì)人員造假行為進(jìn)行分析，造成理性會(huì)計(jì)行為失范還有會(huì)計(jì)主體和上級(jí)單位之間的利益沖突。
2、理性會(huì)計(jì)行為失范的進(jìn)一步因素分析
（1）理性會(huì)計(jì)行為失范起因于會(huì)計(jì)信息相關(guān)主體的利益不一致。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息主要涉及本單位會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)主體、上級(jí)單位三方面的利益。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者，他們的職責(zé)是按有關(guān)規(guī)定處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為本級(jí)和上級(jí)部門提供符合要求的，盡可能真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，并以此獲得自己的經(jīng)濟(jì)利益——工資，然而由于缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制，會(huì)計(jì)人員的所得與工作績(jī)效并不掛鉤，這在一定程度上影響了會(huì)計(jì)工作人員的工作積極性。當(dāng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，確認(rèn)困難時(shí)，會(huì)計(jì)人員就有可能私自簡(jiǎn)化手續(xù)，從而造成計(jì)價(jià)不準(zhǔn)，核算不實(shí)等問(wèn)題。其次，他們還可能利用自己的職務(wù)之便，通過(guò)收多記少、支少記多等隱性手段制造差額，為自己謀取不正當(dāng)?shù)奈镔|(zhì)利益。
本級(jí)單位是會(huì)計(jì)核算的主體，它接受上級(jí)部門的撥款，并通過(guò)報(bào)決算的方式對(duì)上提供會(huì)計(jì)信息，以此解除自己的負(fù)債。但同地方企業(yè)注重創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值、實(shí)現(xiàn)資本盈利不同，單位存在的價(jià)值在于它能夠生產(chǎn)“公共安全”，所以它更多關(guān)注的是其整體戰(zhàn)斗力的提高。眾所周知，戰(zhàn)斗力的生成和提高有賴于經(jīng)濟(jì)的投入，但其產(chǎn)出卻很難用貨幣指標(biāo)體系來(lái)衡量。因此，盡管新《會(huì)計(jì)規(guī)則》在總則中規(guī)定：“各單位的主管領(lǐng)導(dǎo)對(duì)本單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，確保會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)。”當(dāng)會(huì)計(jì)信息披露和單位整體建設(shè)發(fā)生沖突時(shí)，單位領(lǐng)導(dǎo)可能會(huì)更傾向于能彰顯其能力的軍事事業(yè)建設(shè)上，甚至不惜直接授意會(huì)計(jì)人員造假。
上級(jí)單位是會(huì)計(jì)信息的最主要使用者，也是整體利益的維護(hù)者，他們了解會(huì)計(jì)信息主要是為了保證財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，考核下級(jí)單位的資金使用效果，并為從宏觀上進(jìn)行科學(xué)的決策，合理的分配軍事經(jīng)濟(jì)資源提供依據(jù)。因此，上級(jí)單位更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性，希望下級(jí)單位能按規(guī)定處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，報(bào)告會(huì)計(jì)信息。
（2）成本——效益的不對(duì)稱是理性會(huì)計(jì)行為失范的直接動(dòng)力。如本文所假設(shè)的，會(huì)計(jì)行為主體都以自身利益最大化為目標(biāo)，而會(huì)計(jì)行為的選擇實(shí)質(zhì)就是一種利益的選擇。從我軍的現(xiàn)狀來(lái)看，理性會(huì)計(jì)行為失范的成本很低甚至是沒(méi)有，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是我軍現(xiàn)行的法律環(huán)境存在缺陷，存在執(zhí)法不嚴(yán)、懲罰不力的現(xiàn)象；二是監(jiān)督管理體制尚不完善，由于保密性的特殊要求，不能向地方一樣借助民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)工作實(shí)施監(jiān)督，而內(nèi)部的審計(jì)部門又缺乏必要的獨(dú)立性，使違法行為不能得到有效的發(fā)現(xiàn)和處理；三是內(nèi)控制度還不夠健全，不同人員和部門之間尚未形成良好的牽制機(jī)制。而理性會(huì)計(jì)行為失范的收益卻是直接而現(xiàn)實(shí)的。根據(jù)博弈論有關(guān)觀點(diǎn)，當(dāng)理性會(huì)計(jì)行為失范的收益大于可能的風(fēng)險(xiǎn)成本，同時(shí)又不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)厲的懲罰時(shí)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺陷就成了會(huì)計(jì)信息相關(guān)主體之間博弈的均衡結(jié)果。
（3）會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的壟斷性是理性會(huì)計(jì)行為失范的外部條件。會(huì)計(jì)信息所涉及的利益主體很廣，因此具有部分“公共產(chǎn)品”的屬性，但它的生產(chǎn)卻是高度壟斷的，會(huì)計(jì)主體掌握著全部的會(huì)計(jì)資料，獨(dú)占了會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的全過(guò)程，這種天然的優(yōu)勢(shì)造成了會(huì)計(jì)信息供需雙方的地位不對(duì)稱，并潛在的降低了不良會(huì)計(jì)行為的風(fēng)險(xiǎn)成本。這樣，會(huì)計(jì)主體在生產(chǎn)、提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，就可以根據(jù)自己的利益取向，對(duì)原始資料進(jìn)行人為的選擇、加工，盡可能地朝著對(duì)自己有利的方面修正。而其他利益相關(guān)者由于在信息生產(chǎn)中處于劣勢(shì)地位，所以只能被動(dòng)的接受會(huì)計(jì)主體提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，無(wú)法有效的驗(yàn)證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。有時(shí)上級(jí)單位可能會(huì)利用自己手中掌握的制導(dǎo)、監(jiān)督權(quán)對(duì)下級(jí)施加影響，引導(dǎo)下級(jí)單位的會(huì)計(jì)行為主體按自己的意愿行事，但這種影響不是實(shí)時(shí)的，而且成本較高，因而所起的作用有限。