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摘要：全球的經驗表明，國際財務報告準則(IFRS)已成為世界先進的國際商業銀行財務報告的基礎架構，提升了銀行財務報告的可比性及透明度，是公司治理不可或缺的重要支柱。歐盟法令要求超過7000家上市公司在2005年以前采用國際財務報告準則。下面，我結合中國銀行股份制改造實踐，與各位分享國際會計準則轉換對商業銀行股份制改造的影響的一些體驗和思考。
關鍵詞：財務報告商業銀行股份制改造
一、中行IFRS的轉換過程
編制符合國際財務報告準則要求的會計報表是中國銀行改革進程中的重要一步。向國際財務報告準則靠攏并不簡單是一系列在總行層面做的會計調整而已，而是對銀行核心會計基礎的一次重大挑戰和變革。
根據國務院關于加快金融改革的總體部署，中行、建行股份制改造的十項重點工作之一就是“逐步與國際會計準則接軌，按照現代金融企業和股份公司的標準和要求，從現在起，逐步實施國際會計準則，完善財務核算體系，執行嚴格的信息披露制度”。2004年以前，我行是按照1993年版的《金融企業會計制度》（93制度）來編制財務報告。2004年9月，我行開始在境內外機構全面推行2001年版的《金融企業會計制度》（01制度），開展了大規模的培訓，并在11月底完成大量的系統改造工作，為進行IFRS轉換奠定了堅實的基礎。2004年5月，我行正式啟動了IFRS轉換工作，經歷了將93制度財務報告轉換為01制度財務報告，再轉換為IFRS財務報告這一過程。在轉換之初，我行詳細對比分析93制度、01制度與IFRS之間的準則差異，在與業務部門、信息科技部門和外部會計師共同討論和對分行進行實地調查了解后，確定了信息缺口的最佳采集模式。
在轉換過程中，在財政部、人民銀行、銀監會等國家主管部門的大力支持下，中行克服了準則差異大、境內外機構眾多、境外機構所在地監管和會計標準不
一、信息系統不完善等諸多困難，歷時15個月，順利完成了2002——2004年IFRS轉換工作，首次實現了對金融資產和金融負債，包括復雜的衍生金融產品，進行全面的公允價值計量或披露，對信貸資產足額提取減值準備，對非信貸資產，包括國內外機構的各項股權投資進行了逐項梳理，確定減值金額。同時，在員工福利精算、資產管理公司債券本息擔保等重大事項上也取得了一定突破。
2005年8月30日，普華永道會計師事務所對中國銀行轉換后的2004年IFRS報告簽署了無保留審計意見。按照審計后的財務報告，中國銀行集團2004年12月31日的所有者權益為2007.55億元人民幣（不含少數股東權益271.52億元）。
二、IFRS對商業銀行股份制改造的影響
2004年8月26日，中國銀行股份有限公司正式掛牌成立，股份制銀行的公司治理架構已基本形成并開始運行。這次股份制改造是一次全新的實踐和深刻的變革，總的目標是緊緊抓住改革管理體制、完善治理結構、轉換經營機制、改善經營績效這幾個中心環節，把中國銀行建設成為資本充足、內控嚴密、運營安全、服務和效益良好、具有國際競爭力的現代化股份制商業銀行。
國際會計準則把財務報表的質量特征歸納為可理解性、相關性、可靠性和可比性等四個方面，比較重要的財務會計原則包括真實、中立、審慎、完整、及時、公允、透明等等。我認為，對于一家商業銀行，特別是在國民經濟中具有重要地位和作用的商業銀行，這些財務會計原則在一定意義上體現了科學發展觀的內在要求，有利于從技術上促進和保證銀行的全面協調可持續發展。
按照國際通行的財務會計準則評價國有商業銀行過去的經營管理狀況，有兩個問題是足以影響國有商業銀行的可持續發展的。一是業務經營政策和財務會計制度不審慎、不真實，片面追求規模擴張，忽視資產質量和真實效益。二是信息的內部反映和對外披露不充分、不透明，過分使用計劃經濟工具和行政手段，削弱了風險管理和內部控制的實際效能。
（一）全面審慎原則，夯實財務基礎
過去，我們是按照1993年的《金融企業會計制度》編制財務報告。93制度的規定相對寬松，對于資產減值損失、預計負債等項目沒有明確要求，沒有從賬面上真實反映經營效益，導致銀行容易忽視資產的質量問題。過去銀行在發展過程中普遍存在過分追求業務的擴張，而不注重發展質量的問題。1999年和2004年，中國銀行兩次剝離了大量的不良貸款，超過過去數十年的賬面利潤總和，暴露出國有商業銀行在執行全面審慎原則、夯實財務基礎方面的重大缺陷。
中國銀行正在進行股份制改革，這是重要的契機。進行國際財務報告準則轉換，銀行就要考慮業務發展對資產質量和經營效益的影響。盲目擴張必然加大銀行的運營風險，帶來資產質量的下降，進而是資產減值損失就會增加，導致經營效益的惡化，影響到銀行在資本市場的業績表現，為銀行的進一步發展帶來種種負面影響。IFRS強調“全面審慎原則”，有利于樹立科學的發展觀和業績觀，提高發展質量和經營效益，保持可持續發展的能力和動力，從制度上保障商業銀行持續穩健經營。
按照IFRS披露的更加審慎的財務信息也進一步改進了我行業績考核的方法，即從強調業務擴張速度轉變為重視核心業績指標（如資產回報率、股本凈回報率等）的完成情況。目前，在強調推動業務發展的同時，中行堅持資本約束優先，建立可持續發展機制，從片面追求規模擴張轉向強調質量和效益，合理安排資產業務發展的總量和結構，防止授信資產過度擴張，不斷優化資產質量。
（二）公允價值導向，真實反映效益
國際會計準則的一個重要發展趨勢是鼓勵以公允價值進行計量，公允反映企業價值。例如，《國際會計準則39號——金融工具的確認與計量》要求將金融資產按持有目的區分為以公允價值計量且公允價值計入損益類、可供出售類、持有到期類、貸款及應收款類等四類金融資產。其中，前兩者按照公允價值計量，公允價值的變動分別計入損益和權益。除符合現金流量套期的衍生金融工具外，所有的衍生金融工具都必須以公允價值計量，且公允價值變動進入損益。
對于銀行而言，持有的部分債券、衍生金融產品等金融資產，其公允價值往往隨著市場環境的變化，與歷史成本發生較大的偏移，其公允價值反映的是在當前市場條件下預測的未來現金流現值。此次我行根據國際會計準則的有關規定，對金融資產與負債按照持有目的，區分為不同的類別，并對部分金融資產與負債，以公允價值進行了計量。相對于傳統的以歷史成本進行計量的做法，有關財務數據可更加真實地反映企業從持有金融工具到報告時點間市場狀況的轉變，同時也可揭示企業所面臨的未來市場趨勢，便于報告使用者對于企業的風險與收益進行更加深入的了解。
（三）提升管理理念，加強風險控制
作為經營貨幣的特殊企業，銀行需要有強大的風險駕馭能力。因此，IFRS特別注重銀行各類風險信息的披露。例如，為了反映銀行資產負債到期日的匹配程度和銀行對其他流動性資源的依賴程度，IAS第30號《銀行和類似金融機構財務報表中的披露》要求銀行披露其流動性狀況。IAS第32號《金融工具：列報和披露》對金融工具的披露則提出了更高的要求，比如，要求企業披露每類金融資產和金融負債的利率風險、公允價值，披露金融資產的最大信用風險和集中度等等財務風險管理信息。
龐大的信息披露量與復雜的信息披露度是銀行管理層前所未聞的。為達到IFRS的要求，管理層必須理解IFRS中所闡述的關于公允價值、攤余成本、實際利率等先進概念的含義，進而理解先進概念中蘊涵的科學的管理理念，將科學的管理理念運用到銀行的日常運營、流程改革和系統改造中，利用先進的風險管理技術、設計合理的業務流程和建立功能強大
的數據庫，增強銀行防御風險的能力。
目前，中國銀行對所有的資產與負債，實現了分貨幣、分到期日以及再定價日進行披露，從信用風險、匯率風險、流動性風險、公允價值、行業、地區等多個維度反映了中國銀行集團所承擔的風險，以及管理層針對各類風險的管理和控制策略。可以看出，采用IFRS，對于改進銀行的內部管理理念，深化銀行內部的流程改革，提升銀行內部的管理水平尤其是風險管理水平有著重要意義。例如，在對資金產品進行公允價值計量的時候，我們發現實現對所有的資金產品全面采用市值進行估價，必須建立額外的產品估價及風險控制流程。為防止舞弊行為的發生，不相容的職責應由不同的工作人員承擔，該項功能既不能為資金交易的一線人員承擔，也不能由資金業務結算的后線人員負責，必須是一個獨立的第三方，來對資金產品進行定價及風險控制。在考慮由哪個部門來進行該項工作時，就涉及管理流程的改革問題。通過設立獨立的第三方進行資金產品的估計，實現了按照責權利相適應的原則對職責進行劃分，通過相互牽制減少舞弊行為的發生，建立權力制衡機制，明確各管理部門和職能部門的權利和責任，從而使業務流程更加科學化、合理化。
（四）增強信息披露，完善公司治理
透明度建設也是中國銀行公司治理機制建設的一項重要內容。中行近幾年一直在朝這個方向努力，積極推進審慎的會計制度建設，執行嚴格的信息披露制度。與以前年度披露的信息相比，財務信息的披露更加透明，內容更加翔實，信息披露的質和量都有了很大的提升。從按照貸款五級分類標準計提貸款減值準備到按照貼現現金流及遷移模型的方法計提準備金，從衍生金融工具表外確認到對所有衍生金融工具（包括復雜的嵌入式及混合式衍生工具）進行公允價值表內確認，從按照成本計量債券投資到根據持有意圖進行公允價值或攤余成本計量，從采用應付稅款法確認所得稅到按照資產負債法確認遞延所得稅資產及負債……方方面面，無不體現出中行的財務信息的真實性、透明性不斷在提高。
IFRS是公司財務報告的國際語言，是各國投資者借以了解企業真實的財務狀況與經營成果的有利工具，按照IFRS披露真實、可靠、透明的信息，加強了報表使用者對公司財務報告中數據的信任度，吸引了國際知名的戰略投資者加盟中行，實現了股權的多元化，促進了中行與國際先進銀行在業務發展、公司治理，財務管理，人力資源管理，以及信息技術等銀行營運的基礎設施領域，建立密切的合作關系。
商業銀行上市后，其對外披露的信息尤其是財務信息是反映銀行股價高低的晴雨表。透明的信息披露制度還加強了外部監管者及中小投資者對銀行的監督約束作用，有利于強化公司治理，大大推動銀行建立有效的市場激勵和效益約束機制，鍛煉和提高銀行的市場適應能力，有利于銀行長遠發展。
（五）提高人員素質，培養會計人才
進行IFRS轉換工作恰是檢驗一個銀行員工整體素質的試金石和提高員工素質的好機會。被推向轉換前線的中國銀行的員工在國際財務報告準則的轉換過程中體現出了勤勉好學、勇于思考的精神，在夜以繼日地為報表轉換奮戰之余，通過一系列的培訓，我行的員工，包括各級管理層對IFRS的認識和了解得到了很大提高，鍛煉出一批能懂會用IFRS的專業人才，大大提升了我行員工的整體素質，為進一步推進股份制改造工作奠定了堅實的基礎。
完成國際財務報告準則轉換后，中國銀行可以按照同一標準與國外銀行進行財務分析與比較。更易于發現不足，找出差距，擺正位置，迎頭趕上。
下一階段，在國內外各方的關心和支持下，中國銀行有信心有能力，通過股份制改革的深化，努力將中國銀行建設成為國際一流銀行。這是中國銀行作為國家寄予厚望的商業銀行改革先行試點的義不容辭的職責，也將是我們對中國金融界改制探索的一個貢獻。