銀行以物抵債債權(quán)涉稅問題風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對范文

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摘要:銀行在以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)方式下，收取和二次處置資產(chǎn)行為可能涉及兩次納稅，對商業(yè)銀行產(chǎn)生較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。從銀行通過以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)的目的、銀行在以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)過程中的法律地位、現(xiàn)行稅法對以物抵債行為沒有作出特別納稅豁免的規(guī)定等方面分析涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并對風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對提出建議。

關(guān)鍵詞:銀行;以物抵債;涉稅風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《中華人民共和國商業(yè)銀行法》的規(guī)定，商業(yè)銀行依法向借款人收回到期貸款的本金和利息，受法律保護(hù)。借款人到期不歸還擔(dān)保貸款的，商業(yè)銀行依法享有要求保證人歸還貸款本金和利息或者就該擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。商業(yè)銀行因行使抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)而取得的不動(dòng)產(chǎn)或者股權(quán)，應(yīng)當(dāng)自取得之日起兩年內(nèi)予以處分。因此，在不能收回貸款本金及利息的情況下，商業(yè)銀行可在不超過兩年的短暫期限內(nèi)通過以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)方式收回現(xiàn)金資產(chǎn)，但這種收取和二次處置資產(chǎn)對商業(yè)銀行來說顯然并非是出于商業(yè)交易目的，然而現(xiàn)行國家稅法并沒有對這種非商業(yè)交易目的短期取得和再次處置資產(chǎn)行為做納稅上的豁免規(guī)定。本來銀行放貸僅就收取利息的行為進(jìn)行納稅，涉稅風(fēng)險(xiǎn)較小且可控，但在以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)方式下，收取和二次處置資產(chǎn)的行為將可能涉及兩次納稅，其交易的復(fù)雜性將對商業(yè)銀行產(chǎn)生較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、以物抵債的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

按照《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》的規(guī)定，銀行抵債資產(chǎn)包括取得、保管、處置三個(gè)階段，其中，取得包括協(xié)議抵債和法院、仲裁機(jī)構(gòu)裁決抵債兩種方式;保管包括自用、出租兩種方式;處置包括拍賣處置、協(xié)議處置、招標(biāo)處置、打包出售、委托銷售等方式。實(shí)踐當(dāng)中，由于銀行對抵債資產(chǎn)的財(cái)務(wù)、法律處理不規(guī)范，容易導(dǎo)致相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn):(1)取得階段。按照《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》第二十二條規(guī)定，應(yīng)以抵債資產(chǎn)取得日為所抵償貸款的停息日，銀行在取得抵債資產(chǎn)后，應(yīng)及時(shí)對截至停息日的應(yīng)收利息進(jìn)行賬務(wù)處理，若銀行未及時(shí)結(jié)息或違規(guī)賬外核算則可能導(dǎo)致應(yīng)納增值稅未及時(shí)繳納;另一方面取得抵債資產(chǎn)協(xié)議中未明確抵債資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)的安排，銀行可能長期以不良貸款或呆滯貸款掛賬，造成納稅申報(bào)不實(shí)。(2)保管階段。對于抵債房產(chǎn)等固定資產(chǎn)，由于在取得時(shí)銀行并未辦理相關(guān)登記過戶手續(xù)，財(cái)務(wù)上也未在“固定資產(chǎn)”核算，導(dǎo)致雖實(shí)際上占有和使用房產(chǎn)但未申報(bào)及繳納房產(chǎn)稅，且后期因房產(chǎn)維護(hù)投入的裝修改造費(fèi)用也未能計(jì)入房產(chǎn)價(jià)值核算，導(dǎo)致納稅申報(bào)不實(shí)。此外，如果將抵債資產(chǎn)出租，銀行也可能收到租金直接充抵應(yīng)收利息，而未按房產(chǎn)出租核算相關(guān)增值稅和企業(yè)所得稅。(3)處置階段。因相關(guān)抵債資產(chǎn)并未登記過戶在銀行名下，在抵債資產(chǎn)拍賣處置過程中，由拍賣機(jī)構(gòu)直接協(xié)助買受人辦理過戶手續(xù)，易導(dǎo)致銀行未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)抵債資產(chǎn)的損益，造成納稅申報(bào)不實(shí)。此外，銀行對取得抵債資產(chǎn)協(xié)議以及處置抵債資產(chǎn)協(xié)議的性質(zhì)定性不準(zhǔn)確，可能未依照規(guī)定繳納印花稅、契稅等①。

二、以物抵債的涉稅問題分析

(一)銀行通過以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)的目的根據(jù)2005年5月27日財(cái)政部印發(fā)的《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》(財(cái)金〔2005〕53號(hào))規(guī)定，以物抵債是指銀行的債權(quán)到期，但債務(wù)人無法用貨幣資金償還債務(wù)，或債權(quán)雖未到期，但債務(wù)人已出現(xiàn)嚴(yán)重經(jīng)營問題或其他足以嚴(yán)重影響債務(wù)人按時(shí)足額用貨幣資金償還債務(wù)，或當(dāng)債務(wù)人完全喪失清償能力時(shí)，擔(dān)保人也無力以貨幣資金代為償還債務(wù)，經(jīng)銀行與債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人協(xié)商同意，或經(jīng)人民法院、仲裁機(jī)構(gòu)依法裁決，債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人以實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)抵償銀行債權(quán)的行為。因此，銀行通過以物抵債方式實(shí)現(xiàn)債權(quán)所收回的資產(chǎn)是非貨幣資產(chǎn)。《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》第十八條明確規(guī)定:不動(dòng)產(chǎn)和股權(quán)應(yīng)自取得日起2年內(nèi)予以處置;除股權(quán)外的其他權(quán)利應(yīng)在其有效期內(nèi)盡快處置，最長不得超過自取得日起的2年;動(dòng)產(chǎn)應(yīng)自取得日起1年內(nèi)予以處置。銀行作為金融機(jī)構(gòu)，其取得抵債資產(chǎn)的目的并不是為了長期持有自用(或者通過長期持有而獲利)，而是要在短期內(nèi)通過進(jìn)一步對抵債資產(chǎn)的處置，盡快實(shí)現(xiàn)抵債資產(chǎn)向貨幣資產(chǎn)的有效轉(zhuǎn)化，以便最終實(shí)現(xiàn)收回貨幣性資產(chǎn)的目的。

(二)銀行在以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)過程中的法律地位銀行放貸要收回的是貸款本金及利息，也就是說從銀行角度來說要收回的是貨幣資產(chǎn)，而銀行同意以物抵債是在迫不得已的情況下收取非貨幣資產(chǎn)，且取得抵債資產(chǎn)后又必須在短期內(nèi)再次變現(xiàn)處置，因此銀行通過以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)過程本質(zhì)就是一個(gè)以銀行為連接點(diǎn)的非貨幣資產(chǎn)周轉(zhuǎn)行為，銀行在其中只是起到了一個(gè)“橋梁”作用。在正常情況下，銀行僅就收取的利息收益進(jìn)行納稅，但在以物抵債情況下，由于國家稅法對抵債資產(chǎn)中的房產(chǎn)、土地、汽車、股票、商標(biāo)等非貨幣資產(chǎn)的持有及權(quán)屬變動(dòng)等情況下的應(yīng)納稅款均有明確規(guī)定，在沒有明確納稅豁免的情況下，銀行作為法定的納稅主體需要分別就收取抵債資產(chǎn)、保管抵債資產(chǎn)、處置抵債資產(chǎn)等行為按照國家稅法規(guī)定繳納增值稅、契稅、房產(chǎn)稅、所得稅、印花稅等各種稅。顯然，以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)將導(dǎo)致銀行實(shí)際稅負(fù)過重，再考慮到抵債資產(chǎn)本就屬于難處置的高風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，銀行收取抵債資產(chǎn)后的二次處置可能面臨虧損的極大風(fēng)險(xiǎn)，因此，銀行在很多時(shí)候不愿意采取先將抵債資產(chǎn)過戶到自己名下，然后在處置時(shí)再過戶給受讓人的二次涉稅交易。

(三)現(xiàn)行稅法對以物抵債行為沒有特別納稅豁免規(guī)定銀行和稅務(wù)機(jī)關(guān)在對抵債資產(chǎn)涉稅處理上存在差異的主要原因是現(xiàn)行稅法的立法瑕疵，現(xiàn)行稅法并沒有針對以物抵債、破產(chǎn)、捐贈(zèng)等特定非正常商業(yè)經(jīng)營性行為作出特別納稅豁免的規(guī)定，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)只能將這些行為一并視為常規(guī)商業(yè)經(jīng)營行為予以課稅，否則可能視為稅務(wù)機(jī)關(guān)瀆職。在司法實(shí)踐中，對于銀行抵債資產(chǎn)所涉及的抵債協(xié)議(即一次交易協(xié)議)和轉(zhuǎn)讓協(xié)議(即二次處置協(xié)議)，法院審核時(shí)并未將抵債資產(chǎn)是否先辦理產(chǎn)權(quán)過戶到銀行名下作為判定協(xié)議有效性的必備要件。例如黑龍江省哈爾濱市中級(jí)人民法院作出的(2015)《哈爾濱市全科醫(yī)療技術(shù)發(fā)展有限責(zé)任公司與黑龍江省旭升拍賣有限公司、薛明凱、中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司黑龍江省分行營業(yè)部物權(quán)保護(hù)糾紛二審民事判決書》(哈民二民終字第474號(hào))中，法院認(rèn)為“未辦理產(chǎn)權(quán)登記的房產(chǎn)并不等于沒有權(quán)利人，依照《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》等相關(guān)規(guī)定，銀行處置合法取得的未經(jīng)辦理產(chǎn)權(quán)登記的抵債房產(chǎn)合法”。但法院鼓勵(lì)辦理抵債資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過戶到銀行名下，如湖北省高級(jí)人民法院作出的(2017)《湖北十堰農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司、李亞格拍賣合同糾紛再審民事判決書》(鄂民再55號(hào))中，法院認(rèn)為“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)即便是根據(jù)人民法院的法律文書進(jìn)行變更，仍然需依法辦理變更登記，否則該物權(quán)的行使不能得到充分保障”。該判決引用最高人民法院物權(quán)法研究小組編著的《〈中華人民共和國物權(quán)法〉條文理解與適用》中的解釋“物權(quán)的實(shí)際狀態(tài)與登記或占用所體現(xiàn)的權(quán)利狀態(tài)不一致，物權(quán)取得人對取得的物權(quán)作進(jìn)一步處分時(shí)，容易妨害交易第三人的利益，對交易秩序和交易安全帶來隱患，法律就應(yīng)該考慮采取適當(dāng)?shù)姆椒ǎ偈刮餀?quán)公示原則在該種物權(quán)變動(dòng)時(shí)及時(shí)回歸，即要求不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)取得人在進(jìn)一步處分物權(quán)前，要先進(jìn)行登記，以充分貫徹不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)以登記為公示方法的原則”，并據(jù)此認(rèn)為“十堰農(nóng)商行并未依前述規(guī)定，先將本案涉訴房屋登記在自己名下，再委托拍賣，導(dǎo)致李亞格在競拍取得本案涉訴房屋后，十堰農(nóng)商行不能協(xié)助將該房屋過戶至李亞格名下，致使李亞格簽訂拍賣合同的目的不能實(shí)現(xiàn)，過錯(cuò)在于十堰農(nóng)商行”。因此，從司法機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)來看，無論銀行抵債資產(chǎn)是否辦理產(chǎn)權(quán)登記在銀行名下，銀行處置抵債資產(chǎn)是存在二次交易的，即第一次是債務(wù)人與銀行交易，第二次是銀行與受讓人交易。根據(jù)《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》第四條對抵債資產(chǎn)價(jià)值認(rèn)定的精神，財(cái)政部亦是認(rèn)可銀行處置抵債資產(chǎn)存在二次交易，并認(rèn)為第一次和第二次交易中，銀行作為納稅主體有納稅的義務(wù)。

三、銀行對以物抵債處理涉稅風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對

(一)在處置協(xié)議中約定稅費(fèi)由受讓人承擔(dān)依據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，在銀行處置抵債資產(chǎn)的二次交易中，簡單的以未辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)來否定銀行不是納稅主體或抵債協(xié)議性質(zhì)不涉及納稅來抗辯稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅存在較大風(fēng)險(xiǎn)。為避免銀行接受及處置抵債資產(chǎn)過程中產(chǎn)生較重的稅負(fù)或涉稅風(fēng)險(xiǎn)，在第一次交易的抵債協(xié)議及第二次交易的處置協(xié)議中，銀行均可以約定相關(guān)稅費(fèi)由債務(wù)人或受讓人承擔(dān)，對此，《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》第十四條作出了原則性的規(guī)定，即“抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)在確定抵債金額時(shí)予以扣除”。相關(guān)司法判決也認(rèn)可銀行將相關(guān)稅費(fèi)約定為某一方承擔(dān)是具有法律效力的，如夾江縣人民法院作出的(2017)《宋國慶與中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司夾江縣支行房屋買賣合同糾紛一審判決書》(川1126民初557號(hào))中，法院認(rèn)為“被告作為商業(yè)金融機(jī)構(gòu)，在與原告簽訂《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》時(shí)對涉案房產(chǎn)需交納土地出讓金及交納規(guī)則是明確知曉的，原、被告雙方在協(xié)議中也明確約定了辦理資產(chǎn)過戶手續(xù)的全部過戶稅費(fèi)(含雙方的共同費(fèi)用)由被告承擔(dān)”;湛江經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)人民法院作出的(2013)《湛江中港印染有限公司與中國工商銀行股份有限公司湛江第二支行、中國華融資產(chǎn)管理股份有限公司廣東省分公司確認(rèn)合同有效糾紛一審民事判決書》(湛開法民二初字第324號(hào))中，法院認(rèn)為“涉案協(xié)議約定“本合同項(xiàng)下權(quán)益轉(zhuǎn)移過程中所發(fā)生的土地使用權(quán)出讓金、稅金、評估費(fèi)、過戶費(fèi)等一切費(fèi)用(包括且不限于廣城公司上述資產(chǎn)應(yīng)繳而欠繳的所有土地使用權(quán)出讓金、稅金及費(fèi)用)和風(fēng)險(xiǎn)(包括房地產(chǎn)無法辦理有效權(quán)證、機(jī)器設(shè)備毀損可滅失、房地產(chǎn)及機(jī)器設(shè)備被司法機(jī)關(guān)查封凍結(jié)等情形)由原告自行承擔(dān)，相關(guān)土地、房產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備等的過戶變更手續(xù)也由原告負(fù)責(zé)辦理，與工行湛江第二支行無關(guān)”。因此，銀行在抵債協(xié)議中約定稅費(fèi)由債務(wù)人承擔(dān)，在處置協(xié)議中約定稅費(fèi)由受讓人承擔(dān)是一種有效化解銀行涉稅風(fēng)險(xiǎn)的方式。當(dāng)然，在稅法未明確銀行以物抵債實(shí)現(xiàn)債權(quán)享有納稅豁免的情況下，即使通過協(xié)議方式約定稅費(fèi)由第三方承擔(dān)，銀行作為法定納稅主體仍然要承擔(dān)納稅義務(wù)，只是可以事后通過民事追償方式轉(zhuǎn)移稅費(fèi)實(shí)際承擔(dān)方。此外，某些資產(chǎn)管理公司享有稅收優(yōu)惠政策，銀行亦可引進(jìn)資產(chǎn)管理公司提前介入以物抵債交易中，形成銀行、資產(chǎn)管理公司、債務(wù)人的三方協(xié)議，充分利用資產(chǎn)管理公司的稅收優(yōu)惠政策，相關(guān)抵債資產(chǎn)直接過戶給資產(chǎn)管理公司，債務(wù)人將獲得的資產(chǎn)管理公司收購款直接償還銀行貸款本金及利息，從而避免銀行收取和處置抵債資產(chǎn)而產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

(二)通過行業(yè)協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)向稅收立法機(jī)關(guān)申請出臺(tái)豁免文件銀行對以物抵債處理在銀行業(yè)務(wù)中是一項(xiàng)常規(guī)工作，其行為邏輯和常規(guī)商業(yè)經(jīng)營行為有明顯區(qū)別，在現(xiàn)行稅法沒有針對以物抵債行為作出特別納稅豁免規(guī)定的情形下，銀行的納稅風(fēng)險(xiǎn)始終存在，而以物抵債行為特別納稅豁免規(guī)定亦不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)而主動(dòng)做出。可行的方式之一是面對行業(yè)普遍存在的問題，在充分論證的基礎(chǔ)上，向稅收立法機(jī)關(guān)充分反映情況，就相關(guān)問題得到國家稅務(wù)總局的批復(fù)或文件，使稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)在商業(yè)模式復(fù)雜的情況下有可適用的豁免依據(jù)，或許有希望從本源上解決問題。

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作者：黃俊 曹映平 單位：湖北得偉君尚律師事務(wù)所