淺析初級會計教材資產看法范文

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關鍵詞:初級會計實務；交易性金融資產；固定資產

隨著會計從業資格證書的取消，對于從事會計工作人員而言，會計專業的初級會計職稱考試就顯得尤為重要。雖然財政部未公布2019年初級會計職稱考試的具體報考人數，但根據各地考試管理機構公布的消息，2019年初級會計職稱考試報考人數再創新高，部分地區初級會計報名人數與2018年相比增幅達到25%以上，考試競爭壓力較大。財政部會計資格評級中心編制的《初級會計實務》、《經濟法基礎》是考生通過初級會計職稱考試必學的官方教材，筆者對《初級會計實務》教材第二章節“資產”提出一些初淺看法，供大家參考。

一、對出售交易性金融資產會計處理的看法

《初級會計實務》官方教材對“出售交易性金融資產”的會計處理為:企業出售交易性金融資產時，應當將該金融資產出售時的公允價值與其賬面余額之間的差額作為投資損益進行會計處理。在例2—36示例中，教材給出的會計分錄為:借:其他貨幣資金———存出投資款1210萬投資收益———A上市公司股票30萬貸:交易性金融資產———A上市公司股票———成本940萬———公允價值變動300萬與以往教材相比，2019年初級會計職稱考試官方教材第一次在出售交易性金融資產時刪掉了對該金融資產公允價值變動的轉出。筆者認為其原因可能有兩方面:首先，初級會計職稱考試的考生普遍基礎較薄弱，為了減輕考生負擔，刪掉了交易性金融資產出售時公允價值變動的結轉;其次，公允價值變動損益、投資收益作為損益類科目，期末都將結轉至本年利潤，因此出售交易性金融資產時，可以無需將該金融資產的“公允價值變動損益”轉入“投資收益”。雖然能夠理解，但筆者對這樣的處理并不贊同。

1．從會計科目設置角度看“投資收益”屬于已實現的收益，而“公允價值變動損益”則為未實現的收益，對于報表使用者而言，往往更加關注“投資收益”項目的金額。如甲公司2018年10月9日從證券市場以每股4.5元購入S上市公司股票25萬股，將其劃分為交易性金融資產;2018年12月31日，S公司股票公允價值為120萬元;2019年4月10日，甲公司將S公司股票出售，收到價款130萬。不考慮其他因素。取得時:借:交易性金融資產———成本100萬貸:其他貨幣資金100萬持有期間:借:交易性金融資產———公允價值變動20萬貸:公允價值變動損益20萬此時甲公司因持有S公司股票，擁有未實現的收益20萬。出售時:借:其他貨幣資金130萬貸:交易性金融資產———成本100萬———公允價值變動20萬投資收益10萬甲公司出售股票時，先不將S公司股票所含的“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，則“投資收益”科目余額只有10萬，表明甲公司因出售S公司股票只實現收益10萬，報表使用者若只關注“投資收益”項目金額，則只能看到10萬的收益。但實際上，甲公司購入S公司股票花費了100萬，出售股票取得款項130萬，顯然，甲公司因S公司股票實現收益30萬，“投資收益”會計科目余額應有30萬，因此需將S公司股票持有期間的“公允價值變動損益20萬”轉入“投資收益”。

2．從稅法角度看教材寫明，金融商品轉讓按照賣出價扣除買入價后的余額作為銷售額計算增值稅。以甲公司100萬元購進130萬賣出S公司股票為例，轉讓金融商品應交增值稅為(130－100)/(1+6%)×6%=1.70萬元，根據所舉例子，金融資產出售價款減去支付價款作為銷售額算稅，是對企業已實現的收益征稅，顯然應將該金融資產持有期間的公允價值變動轉至投資收益。因此從繳納金融商品轉讓增值稅的角度，需將甲公司對S公司股票持有期間的“公允價值變動損益20萬”轉入“投資收益”。根據教材例子，筆者認為應做如下會計分錄。借:其他貨幣資金———存出投資款1210萬投資收益———A上市公司股票30萬貸:交易性金融資產———A上市公司股票———成本940萬———公允價值變動300萬同時:借:公允價值變動損益———A上市公司股票300萬貸:投資收益300萬

二、對建造固定資產會計處理的看法

自2016年5月1日起，我國開始全面實施營改增的財稅政策，營業稅從此退出歷史舞臺，而由于營改增財稅制度的運行，對固定資產取得的稅務處理影響也就隨之而來。初級會計職稱考試官方教材指明，增值稅一般納稅人的企業，自2016年5月1日后外購的不動產或者2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其增值稅進項稅額應按規定自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣，增值稅專用發票上注明的進項稅額的60%作為當期可抵扣的進項稅額，剩余的40%則為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月再從銷項稅額中抵扣。自營建造固定資產的過程中，教材對不動產領用物資作出如下說明:購入工程物資時，按已認證的增值稅專用發票上注明的價款，借記“工程物資”科目;按增值稅專用發票上注明的增值稅進項稅額的60%(當期可抵扣的進項稅額)，借記“應交稅費———應交增值稅(進項稅額)”科目，按增值稅專用發票上注明的增值稅進項稅額的40%(本月起第13個月可抵扣的進項稅額)，借記“應交稅費———待抵扣進項稅額”科目;應實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。領用工程物資時，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目。在建工程領用本企業原材料時，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”等科目。在建工程領用本企業生產的商品時，借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品”科目。教材在例2—89示例中，給出不動產領用本企業產品的會計分錄。工程領用本企業生產的水泥時:借:在建工程40萬貸:庫存商品40萬同時，根據現行增值稅制度規定，核算領用水泥的進項稅額中以后期間可以抵扣的部分(40%)的會計處理為:借:應交稅費———待抵扣進項稅額2.56萬(64000×40%)貸:應交稅費———應交增值稅(進項稅額轉出)2.56萬可以看到，對于建造不動產領用物資，教材雖然沒有在文字說明中直接寫明原材料和庫存商品的增值稅進項稅額如何抵扣，但在教材的示例中，默認需將原材料和庫存商品的增值稅進項稅額分兩年抵扣，故將原材料和庫存商品所含增值稅進項稅額的40%轉出，這與取得不動產的固定資產，其增值稅進項稅額應自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣的規定一致。但筆者發現，教材2—89的示例中，領用甲公司自行生產的水泥40萬元，其所含的增值稅進項稅額不應是6.4萬元。對于企業產品，其成本構成應為生產產品所需的直接材料、直接人工以及制造費用，而直接人工是沒有增值稅進項稅的。但教材例子中40萬元的水泥，增值稅進項稅額為40×16%=6.4萬元，這顯然是不合理的，40萬元水泥的增值稅進項稅額應為40萬元水泥中領用的原材料所含的增值稅進項稅額。由此自營建造不動產領用庫存商品，其所含的增值稅進項稅額理論上應分兩年抵扣，需將庫存商品增值稅進項稅額的40%轉出，但是由于企業生產產品所含的原材料進項稅額不易計算，稅務文件中也沒有明確規定對建造不動產領用庫存商品如何進行稅務處理，因此筆者認為應刪掉2—89示例中庫存商品的稅務處理。總結不動產領用增值稅進項稅額的處理如表1所示。

三、對固定資產發生的費用化后續支出的看法

教材對與固定資產有關的修理費用等后續支出，處理方式為不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期損益，其中企業生產車間(部門)和行政管理部門發生的固定資產日常修理費用等后續支出通過“管理費用”科目核算。但根據修訂的《企業會計準則》，與存貨的生產和加工相關的固定資產的修理費用按照存貨成本原則進行處理。因此與固定資產有關的修理費用，應按受益對象計入不同的成本費用科目，企業生產車間設備修理費用應計入產品成本，以便企業產品成本的管理控制。教材應作出相應的修改，盡量與修訂的會計準則保持一致。

參考文獻:

1．財政部會計資格評價中心．初級會計實務［M］．北京:中國財政經濟出版社，2019．

2．中國注冊會計師協會．會計［M］．北京:中國財政經濟出版社，2018．

3．2019年會計專業技術資格考試應試指導及全真模擬測試．初級會計實務［M］．北京:北京科學技術出版社，2018．

作者：廖以 單位：重慶財經職業學院