淺析生物資產確認與計量范文

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［摘要］《企業會計準則第5號———生物資產》雖然早在2006年2月15日就已經頒布，但對于生物資產的計量規范相對比較籠統，準則的許多規定跟不上生物資產相關行業的快速發展，跟不上生物資產特點動態變化，這使會計具體操作呈現較多困惑，會計準則不能對企業發揮具體的指導和規范作用。生物資產不同于其他非生物資產，不僅有非生物資產的特征，而且還有不同于非生物資產的生物特征，這使得對生物資產的確認與計量存在爭議，也因此導致人們對某些上市公司生物資產核算存在不同意見。本研究從生物資產確認與計量的重要性出發，分析生物資產確認與計量存在的問題，并提出解決措施與方法。

關鍵詞：生物資產；確認與計量

一、生物資產確認與計量存在的問題

（一）確認和分類不合理1、分類界限模糊。在實際應用時，生物資產的用途并不是始終如一的。當生物資產的用途暫不明確或有多種用途時，企業會計準則沒有提出適當、合理的解決方案。如樹苗在培育初期時，尚未明確未來的用途是觀賞還是木材，在具體類別劃分上存在一定的困難。有些生物資產具有消耗與生產的雙重用途，就像黃牛可以食用同時又可以作為畜力從事生產活動，此時生物資產的價值沒有辦法完全區分開。公益性生物資產與消耗性生物資產有時也難以區分開。因此，生物資產分類界限模糊，會計準則應對某些特殊情況加以解釋和統一要求。2、缺少對生物資產生長階段劃分。在不同階段中，生物資產的價值有很大差別，其對應的后續計量應加以區分。現有的生物資產分類中缺少對生物資產生長階段和成熟度的劃分。絕大部分企業將生物資產區分三大類后，不重視接下來的詳細區分。這會給后續計量帶來影響。消耗性生物資產在未成熟期的價值和成熟待出售期的價值是有顯著差異的，這對信息使用者有很大影響，應加以區分。同時，生產性生物資產是有生命的動植物，簡單劃分為成熟與未成熟期，沒有考慮生物資產有著生長、成長、成熟以及衰退這樣的生命周期，明顯缺乏合理性，嚴重脫離實際情況。企業習慣于把生物資產劃分為未成熟階段和成熟階段，并且一般只對成熟階段的生物資產計提折舊。這樣可能會有違實際情況，有些生物資產在成長期時就可進行生產經營，例如，尚在開放的油菜花就可作為旅游景點進行收費，因此也應進行計提折舊，只針對成熟階段進行計提折舊的會計準則明顯不符合產出情況。所以，對生產性生物資產的分類應該按照生命周期的各個階段來進一步細化，不能局限于是否成熟。

（二）不能準確地反映出生物資產的自然增值。生物資產能自然轉化，對生物資產的計量最好是能反映出增值信息。雖然歷史成本計量模式具有諸多優點，但這種方式價值增值信息明顯滯后，只有在產生市場交易時才能體現其價值。例如樹木，一般有很多年的生長時間，其價值隨其壽命的增加也會持續增加，但在歷史成本計量模式下，林木類生物資產價值的增值部分只有到林木出售時才能進行確認。而在持有該生物資產的期間內，信息滯后，會計信息因不能體現自然增值，會計信息的相關性會有所減弱，導致不能滿足信息使用者預測、決策需要。公允價值計量模式雖然在使用過程中存在一些阻力因素，但許多上市公司所擁有的生物資產都是常見的同種類別，存在較活躍的交易市場并且能合理估計出公允價值，應采用公允價值計量。而運用公允價值計量太過謹慎小心將會阻礙產業進一步發展，也會阻礙企業會計準則的發展，不利于未來與國際趨同。生物資產的價值水平除了受自身自然轉化帶來的影響以外，還受人為因素和自然因素的影響，這些因素導致確定生物資產的計量模式時更加麻煩。此外，公允價值計量模式受阻還因為會計準則對公允價值使用方面的相關規定不夠詳細具體，導致企業即使想采用公允價值計量，也缺乏準則的理論指導，這阻礙了公允價值的推進和使用。

（三）折舊起點以及折舊政策不合理1、折舊起點不合理。會計準則確定的計提折舊的關鍵要求是“可以多年連續穩定產出”，但有些生物資產雖然還處于成長期，但會開始給企業帶來經濟利益的流入，如獼猴桃樹掛果階段到盛產期要經歷大約五年，掛果階段果實已經可以形成產品，其產品已經能給企業帶來經濟利益流入，而這一期間完全不計提折舊的會計處理方式，是忽視了生物資產成長期實現的經濟效益，生產性生物資產實現“可以多年連續穩定產出”這一標準的時候可能已穩定產出多年。2、折舊方法不合理。生物資產在生長期和成長期大都沒有產出，都不用計提折舊，而處于成熟期的生物資產，在很長一段時間里，每年對自身的消耗和產出能力基本相同，而隨著生物資產的衰老，其自身消耗和產出能力都會隨之降低。因此，生產性生物資產在其生長、成長、成熟和衰退這整個生命周期內，不能單純而一成不變地使用同一種方法來計提折舊。然而在會計操作中，有許多企業采用了簡單的年限平均法，未充分考慮到生物資產的實際使用情況和預期未來經濟利益實現方式。此外，生產性生物資產有時會產生無形損耗，或因產出下降等原因而提前結束使用壽命。因此，僅僅采用簡單年限平均法計提生產性生物資產折舊顯得較不合理。3、折舊參數選擇范圍過于靈活。許多類型相同而且用途相同或相似的生產性生物資產，選取的折舊參數太過靈活，有著較大的差異，而生物資產凈殘值率、使用壽命等折舊參數會直接影響到計提的折舊金額，但企業基本不會在財務報告中披露或詳細解釋選擇這一參數的原因。折舊參數的選擇太過隨意，會降低折舊金額可靠性，也降低企業之間的財務信息可比性。生物資產的使用年限受其自然壽命的上限制約，而且可據經營活動的需要加以人為干預或者終止，這也會導致使用年限的確定更加復雜化。生產性生物資產凈殘值率的確定也存在類似問題。但企業會計準則僅規定了生物資產折舊的基本原則，對于折舊參數選取的規定太過寬泛，企業可進行過于靈活的操作。

（四）生物資產減值存在較大盈余操縱空間1、部分企業對生物資產的減值計提不到位。許多企業很少計提生產性生物資產的減值準備，然而在實際中，生產性生物資產特別容易因天氣災害而發生減值。有些企業利用生物資產自我修復這一特點，采取少計提減值，甚至不計提減值策略達到隱瞞減值，操縱利潤的目的。如林木類生物資產，有很長的生命周期，發生了龍卷風等自然災害造成了資產減值，企業卻不計提相應的減值準備，而是等到一定時間后自身修復，價值得到回升。2、利用生物資產減值大幅調整盈余。部分企業利用消耗性生物資產大幅度調整盈余，例如上市公司在經營上面臨著較大困難或虧損的時候，當期可能利用計提巨額減值來實現其“洗大澡”目的，在以后年度忽視減值跡象，實現轉虧為盈，從而避免上市公司被摘牌的后果。由于消耗性生物資產盤點比較困難，價值容易受各種因素的影響，導致以這類企業業績本就不太穩定，在這種形勢下，企業更愿意把業績波動歸咎于消耗性生物資產的價值變動。企業會計準則對生物資產減值規定得也不夠具體，比如生物資產的減值跡象的具體表現、生物資產的減值金額的確認標準等。以上都容易被利用來調整盈余。通過生物資產巨額減值操縱盈余的問題，一般可具體表現為：一是對生物資產的減值跡象認定存疑；二是對生物資產的減值金額合理性存疑。生物資產核銷與減值計提中的減值金額確定要考慮賬面價值的可信度、成本投入金額的可靠性。

二、生物資產確認與計量完善建議

要完善生物資產的確認與計量的問題，最重要的就是提高生物資產的會計信息質量，確定恰當合理的會計政策。

（一）進一步具體化生物資產分類1、明確生物資產確認和分類。不同種類的生物資產，會計處理也有所不同，所以必須明確生物資產的種類才能進行后續計量。我國企業會計準則對該分類標準規定得不夠明確，本文建議，準則應補充以下具體方面：第一，同時具有多種用途的生物資產，會計準則可要求公司根據自身的情況來分類并做出充分的解釋。依據自身生產經營的主要目的以及重要性原則，將多用途生物資產暫時確認為生產性或者消耗性生物資產；第二，倘若企業在初始確認時暫時不能確定生物資產的用途，可先統一分類為消耗性生物資產，明確了用途之后再做調整；第三，企業會計準則還要明確認定公益性生物資產。企業的有服務潛能的公益林等將分類為公益性生物資產來進行確認和計量。2、增加對生物資產生長階段和成熟度的區分。應該清楚地劃分生產性生物資產的各個生長階段。可以劃分為生長、成長、成熟和衰退這四個生長階段，詳細規定每種階段折舊計提方法。詳細分類是區分生物資產目前的生產能力或將來的生產能力的重要前提，這基礎。

（二）推進公允價值計量模式的應用1、細化會計準則相關規定。企業會計準則雖然提出在符合條件時采用公允價值計量方式，但對于具體應用方式缺乏詳細的規定，因此準則應完善并細化公允價值計量的有關規定，使之最大限度地發揮出輔助作用。具體建議：第一，在“生物資產”科目下再設置“成本”以及“公允價值變動”兩個明細科目；第二，會計期末，對生物資產的公允價值進行重新計量，生物資產的公允價值變動計入“公允價值變動損益”。本科目用于反映生物資產的自然增值；第三，生物資產的后續計量從歷史成本轉變為公允價值時，允價值高于賬面價值的部分計入到所有者權益中的“其他綜合收益”科目，處置時轉入損益類科目，低的部分直接計入到當期損益。為避免利潤操縱，企業一旦選擇了公允價值計量模式，就無法變更為采用歷史成本計量。2、鼓勵采用公允價值計量模式。企業可結合實際情況，對符合條件的生物資產采用公允價值計量。第一，中國農業信息網和中國價格信息網等途徑可以查詢到部分生物資產的報價，我國畜禽類和多數農作物生物資產都具備公允價值運用條件，可從開始就采用公允價值進行計量；第二，某些市場價值很難取得的生物資產，可通過計算現值來確定公允價值；第三，可在不同生長階段使用不同的計量模式；第四，確實無法采用公允價值模式計量的，應使用歷史成本計量。

（三）合理制定生物資產折舊政策1、重新界定折舊起點。準則規定，“達到預計生產經營的目的”的標志是“多年連續穩定產出”，為了符合收入與費用配比原則，建議把標準放寬為“可正常地產出農產品、出租或提供勞務。”即計提折舊的起點的確定應向生長階段的前期推移，把成長期階段包括進入到折舊起點之后。可以產出農產品時，就應判斷為達到了預計的生產經營的目的，應該從此時就開始計提折舊。2、改進折舊方法。生物資產在不同的生命周期，建議選擇各種不同的折舊方法。工作量法按生物資產提供的勞務量計提折舊；產量法按生物資產的產出量計提折舊。成長期的生產性生物資產的產量（或提供的勞務量）較低而且容易量化，此時經濟利益的流入較少，可使用產量法（或工作量法）；成熟期的生產性生物資產產能（或提供的勞務量）較為穩定，產量法（或工作量法）很難操作，此時的產能（或提供的勞務量）是比較平均的，可使用年限平均法；衰退期的生產性生物資產，可采用加速折舊法，更符合配比原則。3、規范折舊參數選取范圍。規范折舊的參數范圍時，應具體化生物資產折舊年限等參數的選取要求。按一定的標準將生物資產進行恰當的分類，按照該分類從基本上來確定生物資產使用壽命、預計凈殘值等折舊參數的范圍，給出可供參考的范圍區間值（上下限）。若選取參數值超出區間范圍，企業則必須在財務報告中披露并解釋出選擇理由，從而減少因人為主觀判斷而導致的參數差距過大，提高會計信息的可比性。

（四）減少減值的盈余操縱1、改進準則有關規定。會計準則應結合生物資產的各種特性，進一步將減值依據具體化。生物資產的減值情況可以分為兩種：一種是由于自然災害或者疫情盛行導致的不可控的減值，這類減值發生后，后期很難恢復原值；另一種是由于市場供求變化等原因導致的減值，這類減值發生后，后期價值可能會恢復。2、利用多種技術確定減值金額。可利用各種技術手段來確定生物資產的賬面價值，在這基礎之上來確定減值和可變現凈值。如海水養殖業，采用對賬面進行回歸分析來進行盤點的方法。3、強化內部控制與風險預警相關機制。為避免發生大額的減值和利潤波動過大，企業應實時監控可能存在風險的領域。特別是對那些容易受自然災害影響的生物資產，應該確保能及時地發現并識別出風險，且快速制定出應對方案。4、加強外部監管和外部審計。對于外部監管，可推廣內部人員舉報制度。利用企業內部的知情人員來揭發公司的經營問題，從而降低監管成本。外部機構很難直接核查到生物資產的情況和狀態，企業外部的非專業人士實施實地監盤可行性也低，內部人員舉報制度在一定程度上對企業有外部監督的作用。對于外部審計，生物資產盤點的難度比較大，且審計方式的專業性較強時，可考慮由審計方聘請外部專家來協助，從而提高審計質量。

參考文獻：

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作者：任軍 單位： 中船重工第七二四研究所