投資性房地產會計處理比較與建議范文

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摘要：《企業會計準則第3號———投資性房地產》（CAS3）自2007年開始在我國上市公司中運行，充分發揮了對企業會計處理業務的指導作用。但隨著企業經營的多元化發展，該準則與配套文件之間的分歧問題逐漸凸顯，在實際應用中遇到了一定的阻礙，會計信息橫向可比性降低。基于投資性房地產相關準則的國內外對比，重點通過多個案例對持有待增值、用于出租但尚未出租、融資租入以經營租出之用三類投資性房地產的會計確認與計量進行分析，并就CAS3現存問題提出針對性的改進建議，完善現有準則，進一步實現國際趨同與等效，為企業提供更為規范的會計指引。

關鍵詞：持有待增值投資性房地產公允價值計量

一、引言

《2017年國民經濟和社會發展統計報告》顯示，2017年我國國民生產總值827122億元，其中房地產開發投資109799億元，成為國民經濟的重要組成部分，對我國財政收入的貢獻突出。在房地產開發及交易過程中，出現了為資本增值或賺取租金以及兩種目的兼具而持有的房地產類型，稱之為投資性房地產。會計準則是企業開展財務處理需要嚴格遵守的基本原則，具有法律法規的性質，規范化指導企業會計核算，確保會計信息質量。目前，《企業會計準則第3號———投資性房地產》（CAS3）為我國投資性房地產會計處理的主要準則，對投資性房地產的初始確認及后續計量進行了較為細致的規范，為企業會計工作提供有效的指引。但CAS3在實務運用中暴露出的問題也較為明顯，對投資性房地產確認范圍的界定較為狹窄，并且與相關配套文件具有語義方面分歧，造成文件沖突和理解性障礙。為此，本文重點以案例分析和對比分析的方式對不同類型的投資性房地產的會計處理進行分析，并就現有的CAS3準則提出改進意見：核算范圍中將持有待增值的房屋納入；“用于出租”取代CAS3第三條中的“已出租”這一表述方式；企業在取得融資租入以經營出租之用房產所有權之前，不宜適用公允價值計量。通過準則改進，縮小準則差異，減少理解障礙，助推企業發展。

二、投資性房地產會計處理國內外比較

會計準則是企業進行財務處理必須遵守的準則，具有法律法規性質和一定程度的強制性。會計信息質量及橫向可比性的提高，做出正確的會計處理，需要準確理解相關會計準則。針對投資性房地產而言，通過國內外相關處理的比較，有利于消除與相關配套文件在語義方面的矛盾之處，進一步與國際等效趨同，也能夠為財務人員的實務提供更為明確的指導，提高會計處理效率與質量。

（一）持有待增值房地產會計確認與計量對比分析持有增值房地產確認是進行相應會計處理的前提，明確涉及哪個會計要素，會計確認貫穿了整個會計工作的始終，會計確認界定了會計記錄的范圍并決定了財務報表的內容，在會計信息系統中占有重要的地位。國內外涉及持有增值房地產會計確認的會計準則如下：英國會計準則委員會的標準會計實務公告（SSAP19）規定投資性房地產不能是在建工程，必須是完工產品，主要指因投資目的而持有的建筑物或土地。同時，SSAP19還規定在合并財報或個別財報中都不能將集團內部租賃之用的房地產作為投資性房地產進行確認。雖然SSAP19中并沒有單獨說明，但在無例外規定情形下持有待增值的房地產與準則關于投資性房地產的定義相符合，可以對其確認。《國際會計準則第40號———投資性房地產》（IAS40）將固定資產、無形資產及存貨從投資性房地產的概念范疇中排除，將為資本增值或賺取租金持有的房地產確認為投資性房地產，即無論是持有待增值的房屋或土地均符合這一確認標準，因此均能夠認定為投資性房地產。我國香港特別行政區的《香港會計準則第40號———投資性物業》（HKSA40）對投資性房地產的確認標準與IAS40基本一致，即投資性房地產主要包括持有增值的房屋或土地。我國財政部《投資性房地產會計準則征求意見稿》將投資性房地產的范圍界定為房地產開發企業出租的開發產品與企業投資性持有的房屋建筑物和土地使用權。征求意見稿未明確區分房屋與土地，與IAS40規定高度一致，持有待增值的房屋符合征求意見稿規定的兩個界定標準，可以確認為投資性房地產。《企業會計準則第3號———投資性房地產》（CAS3）自實施以來，對我國企業有關投資性房地產的認定及會計處理進行了有效的指導。CAS3對投資性房地產的確認采用了列舉式，而非其他國家使用的示例式。CAS3中沒有列舉持有待增值的房屋，但明確界定了投資性房地產包含的范圍為持有待增值的土地、已出租的土地和房屋。綜合我國CAS3、征求意見稿、SSAP19、HKSA40以及IAS40對投資性房地產確認的相關界定，能否以投資性房地產確認持有的待增值土地或房屋總結如表1所示。在會計計量方面，公允價值或成本模式為我國CAS3、HKSA40及IAS40規定投資性房地產采用的計量模式，SSAP19則規定全部采用公允價值模式，具體規定見表2。

（二）用于出租但未出租房地產會計比較用于出租但尚未出租的房屋符合SSAP19關于投資性房地產的定義，即投資之用的建筑物或土地，可以將其確認為投資性房地產。但在個別報表及合并報表中，出租給集團公司內部的房地產則不能作為投資性房地產列示。IAS40將為資本增值或賺取租金持有的房地產確認為投資性房地產。從其定義出發，只要是用于賺取租金的房產均可在將其確認為投資性房地產，與是否已經出租無關，只要能夠單獨計量便可。同時，區別列示合并報表與個別報表中出租給集團公司內部的房地產：從集團整體而言，屬于自用，所以在合并報表中不能以投資性房地產列示；在個別報表中，列示為投資性房地產。與IAS40投資性房地產定義和確認范圍基本一致，HKSA40也以投資性房地產確認出租所用但尚未出租的房地產。我國CAS3將投資性房地產的確認并未列舉未出租的建筑物，范圍限定在已出租的建筑物。同時，CAS3主要采用的是窮舉式列舉，即按照部分條件確定大致范圍，并在此范圍內對所有可能的情況逐一驗證，直到全部情況驗證完畢，因此尚未出租的房地產是被排除在確認范圍內的。在計量方面，SSAP19、HKSA40、IAS40規定可以使用公允價值模式或成本模式進行出租之用但尚未出租房地產的計量，而我國企業會計準則明確規定只能用成本模式。

（三）融資租入以經營租出之用房地產的會計準則比較IAS40對投資性房地產的定義中明確包含了融資租賃的承租人，與企業的取得方式并無過于緊密的關系，僅關注企業持有目的是否用于投資。按照IAS40規定，融資租入并以經營租出為持有目的的房地產需要確認為投資性房地產。融資租入經營出租的房地產在《國際會計準則第40號———投資性房地產》和《香港會計準則第40號———投資性物業》中都被確認為投資性房地產。CAS3草案與引用指南對投資性房地產的概念范圍中將承租方不擁有產權的融資租入房地產排除在外，即企業出租所用的房地產必須具有明晰產權。但由于應用指南對相關內容的解釋并不全面，草案也屬于未生效文件。所以，以投資性房地產確認融資租入房地產不會受到根本性的影響。同時，相關講解及解釋性文件中以未出租和已出租兩種類型劃分融資租入房地產。其中，融資租入但未出租部分房地產的會計處理與用于出租但未出租房地產會計處理類似，已出租部分可以確認為投資性房地產。在會計計量方面，以固定資產整體對已經營出租部分予以確認，主要原因在于以經營租出部分在融資租入時點并不存在。所以，已出租部分在后續計量過程中能夠向投資性房地產轉移。同時，租賃期滿而空置以待繼續出租的，且已經轉入投資性房地產的部分，不能做轉出處理，需要繼續確認為投資性房地產并進行相應的會計處理。

三、投資性房地產會計處理實例分析

基于持有待增值、用于出租但尚未出租、融資租入以經營租出之用三種類型投資性房地產的會計準則對比，明確我國CAS3在投資性房地產確認及計量方面的相關規定，消除文件不一致之處，實現國際趨同與等效。同時，進一步選取案例從實務層面對投資性房地產的會計處理進行分析，為財務人員提供更加明確的操作指引，降低企業的合規性風險。

（一）持有待增值房地產會計處理作為有效的經濟管理公司，會計準則服務于經濟的發展。從目前看，持有待增值的房屋并沒有被確認為投資性房地產，我國CAS3中并沒有將持有待增值的房屋確認為投資性房地產，僅將范圍界定于持有待增值的土地，對其進行了區別對待。該規定是否與企業會計處理實務操作需求相符合、是否合理以及如何改進，將通過以下案例進行分析。（1）案例企業會計處理情況。滕華建材公司位于河北省衡水市阜城縣，主營建材零售批發。2016年，衡水市華信置業有限公司在阜城縣進行商業地產開發。由于阜城縣地域及經濟等多方面因素的制約，其開發的商業項目銷售不佳，無法支付所欠材料工程款，其中包含滕華公司的建材款。滕華建材公司實際控制人與華信置業第一股東為同學關系。為解燃眉之急，華信置業希望將所建商場三層整體售于與滕華建材。從滕華建材角度而言，可以迅速收回材料款。同時，隨著京津翼一體化及雄安新區的大力度開發，滕華建材控制人認為其潛力巨大，對該項目的前景十分看好，所以決定購入待增值后銷售獲利。最后，2017年5月，滕華建材與華信置業簽訂商鋪轉讓協議。但是，滕華建材對購買的該項資產進行劃分時陷入窘境，對其進行相應的會計處理遇到難題：一是無法確認為固定資產。“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的”是《企業會計準則第4號———固定資產》中的明確定義。滕華建材從華信置業購買商鋪的目的在于持有待增值，所以不能將其確認為固定資產。二是無法確定為存貨。用于對外銷售而不是自用、取得方式非外部購入而是自行建造、主體是房地產開發企業，同時具備這三個條件才可以將此類房地產確認為存貨，滕華建材持有的商鋪明顯不符合后兩個條件，所以也不能將其確認為存貨。三是無法確認為投資性房地產。“為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產”，按照CAS3這一定義，滕華建材持有的商鋪滿足這一標準。但CAS3還進一步限定了投資性房地產的界定范圍，將持有待增值的房屋排除在外，僅包括“持有并準備增值后轉讓的土地使用權”。所以，滕華建材從華信置業購買商鋪無法確認為投資性房地產。另外，在企業經營實際過程中，持有待增值的房屋是普遍存在的現象，其市場更為活躍。同時，持有待增值的房屋在企業積累了大量的會計處理實踐經驗，從技術方面公允價值計量模式成熟度更高，所以將持有待增值的房屋排除在投資性房地產界定范圍內缺乏合理性，需要進行會計處理的改進。（2）會計處理改進建議。因為具有更為龐大的商品數量、更為活躍的市場、更為寬松的法律環境，與持有待增值的土地相比，持有待增值的房屋這一經濟行為更為普遍，在CAS3中需要對其進行明確的規制。按照現階段CAS3中的有關規定，企業持有的以待增值為目的的房屋不能確認為投資性房地產、也不能確認為固定資產或存貨。而SSAP19、HKSA40、IAS40等準則將持有待增值房屋確認為投資性房地產。所以，我國可以借鑒國際做法解決這一問題。同時，由于待增值房屋具有寬松的法律環境，市場氛圍活躍，基于提高會計信息質量目的可以與國際做法趨同，即采用公允價值計量模式并以投資性房地產確認持有待增值房屋展開相應的會計處理。

（二）用于出租但未出租房地產會計處理（1）案例企業會計處理情況。受國家房地產宏觀調控以及周邊市場環境的影響，滄州市金鑫置業有限公司2014年開發的樓盤出現滯銷問題。經過公司高層商議后，決定將所開發的房屋出租賺取租金，如客戶有意向也可以購買，其目的是回籠資金，降低公司壓力，避免受到更大的損失。按照我國企業會計準則的有關規定，尚未出租房屋無法確認為投資性房地產，其本質仍屬于存貨，作為投資性房地產進行核算的需要是已經出租的房屋。金鑫置業有限公司在會計處理過程中將此部分房屋計入了投資性房地產，不符合我國企業會計準則的規定。滄州市地稅稽查局于2017年6月開始對金鑫置業有限公司2014年1月1日-2016年12月31日的涉稅事項進行檢查，發現了其不合理的會計處理。金鑫置業有限公司在投資性房地產科目中列示了2.75億元的產品開發成本，在將剩余房產出租之用后并沒有將未出租部分申報繳納房產稅，僅申報了已出租部分的租金，并且選取了公允價值計量模式。滄州市地稅稽查局認為金鑫置業有限公司需要遵循相關規定按照房產余值進行未出租部分的房產稅繳納申報，并補繳700余萬元房產稅。按照《國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》規定，房產稅的征稅范圍包括房地產公司開發的商品房在售出前已經使用、出租或出借的部分，建造的商品房售出前則不在征收范圍內。從這一規定而言，房產稅免征范圍中也包括確認為存貨的商品房。所以，金鑫置業有限公司認為滄州市地稅稽查局的處罰決定錯誤。2018年1月，金鑫置業有限公司提起行政復議，復議維持。在取得稅務擔保后，再次向滄州市運河區人民法院提起行政訴訟，遭駁回。金鑫置業繼續向滄州市中級人民法院上訴，現階段正在審理之中。金鑫置業有限公司不服從滄州市地稅稽查局處罰決定的部分原因在于相關準則在理解方面的模糊性及分歧，導致稅負失衡，使得會計處理的橫向可比性大大降低，對企業的發展造成不利影響。（2）會計處理改進建議。就出租之用但尚未出租房屋的確認問題，我國CAS3及其他文件具有不同的理解，存在的分歧較大，這也是導致發生金鑫置業稅務行政訴訟之類案件的重要原因。為了解決這一問題，基于實務應用方面看可以通過“用于出租”的方式擴展會計準則中的“已出租”，或者刪減存在明顯錯誤的相關規定。但這種方式也存在著一定的缺陷，僅通過其他文件進行了漏洞填補，并沒有從根本上對出租所用但尚未出租房地產的會計處理進行明確規范。首先，若解釋結果與準則脫節嚴重，會計準則的效力認定難度加大，無法判斷是否與解釋學的基本要求相符合，只能按照會計準則規定不予確認，且在諸多的并存文件之間難以抉擇，使后續的會計處理處于兩難；其次，會計實務無所適從，文件之間無法協調一致。用于出租但未出租房地產在確認及初始計量時間節點方面存在差異，導致同一事項不同處理結果的出現，甚至出現相互矛盾的結果，會計處理隨意性加大，會計信息橫向可比性喪失；另外，案例中的金鑫置業有限公司屬于房地產開發公司，按照稅務相關文件的規定確認為存貨的出租之用但仍未出租的房屋在房產稅免征范圍內。所以，從這一規定看容易導致稅負不公平，相同經濟行為承擔不同稅負，具有相同行為的非房地產開發公司仍需繳納房產稅。對CAS3進行修改是現階段從根本上解決上述問題的最佳方式：一方面，以“用于出租”取代CAS3第三條中“已出租”的表述，除實現與會計準則趨同外，還能夠使“用于出租”這一投資性房地產的范圍與“為賺取租金”這一投資性房地產的定義在企業會計準則中實現相同的語義，做到內部協調，提高實務操作性；另一方面，以“董事會或類似機構作出書面決議和租賃開始日的較早者”作為出租之用但尚未出租房地產初始確認和計量的時點。“用于出租”取代“已出租”這一表述方式后，房地產開發公司作出意思表示的時點成為會計處理時點確認的關鍵。其中，默示與明示是意思表示的兩種類型劃分，默示的意思表示為“租賃開始日”，明示意思表示為“董事會或類似機構作出書面決議”。兩種類型中，只需要滿足一種便可，并且投資性房地產確認以兩種意思表示中的較早者為時點更合理。

（三）融資租入用于經營租出房地產會計處理（1）案例企業會計處理情況。燕趙之地民間自古便有趕集的習俗，新樂市嘉盛科技有限公司所在地每逢農歷一、五為集市，交通擁堵嚴重。為解決這一問題，新樂市政府決定建議專門的農貿市場對現有的集市進行搬遷集中管理。2016年7月農貿市場建成，但因政府財政原因僅支付建筑公司50%的工程款。由于負責施工的建筑公司并沒有全部收到工程款，拒絕將新建農貿市場交付市場使用，并組織民工聚集討薪，帶來負面的社會影響。為維護社會穩定，盡快使新市場投入運營，新樂市政府與嘉盛科技進行協商予將該項目全部出租給后者以獲取支付建筑公司的資金，嘉盛科技可以向商戶進行出租。2016-2017年全國范圍內三四線以下城市房地產市場活躍，嘉盛科技綜合考慮后與新樂市政府達成融資租賃協議。但對該融資租入用于經營租出項目開展會計處理時，出現了分歧。一種觀點認為：公司均以投資性房地產進行了擁有的其他用于出租和已出租房屋的核算，所以需要將該融資租入用于經營租出項目也確認為投資性房地產，保持相同經濟行為會計處理的一致性。同時，嘉盛科技預計該項房產前期收益能力較差，如果使用公允價值計量模式必須將其確認為投資性房地產，若以固定資產核算期收入遠遠低于折舊額，對企業利潤產生較大程度的影響，不利于企業的健康發展；另一種觀點認為：融資租入用于經營租出房地產在CAS3中并沒有予以明確的列舉，在其他會計實務中此情況也較為少見，融資租賃僅由租賃準則規制。同時，實務中以固定資產進行核算的多為融資租入的生產線，嘉盛科技如果以投資性房地產確認租賃的該項房產，可能無法得到審計認可，與會計準則的相關規定不符，所以更為合適的方式是將其確認為固定資產進行核算。最后，嘉盛科技有限公司管理層在綜合考慮相關規定并從企業實際出發采取了第一種觀點，以投資性房地產確認從新樂市政府融資租入并用于經營租出的房產，計量方面則選取公允價值模式。導致融資租入用于經營租出房地產會計處理存在不同觀點的重要原因在于相關文件的模糊性規定：確認為投資性房地產的融資租入房產，CAS中并沒有進一步明確采用公允價值計量模式的情形及時點；融資租入實際未租出房產的會計處理與出租所用但尚未租出房地產面臨問題相同，均會造成會計處理的不確定性及不必要的糾紛。（2）會計處理改進建議。與準備出租但尚未出租的情況一致，對于融資租入用于經營租出房地產中的為出租部分，可以用“用于出租”取代“已出租”這一表述方式，以“董事會或類似機構作出書面決議和租賃開始日的較早者”作為初始確認或計量的時點，具體標準與用于出租但未出租房地產會計處理相同。在融資租入用于經營租出房地產計量模式選擇方面，需要區別對待。按照CAS3的規定，成本模式或公允價值模式都可以成為投資性房地產的計量模式。若案例中的嘉盛科技有限公司選擇了公允價值計量，就會涉及到相關變動損益問題，就必須擁有處置該項資產的權利，其主要原因在于現在或預期可實現的處置損益為公允價值變動損益的實質。而民法、合同法、物權法等是企業判斷資產是否具有處置權必須依據的法律法規。但民法領域規定的承租人必須擁有該項房產的全部收益，保障其處置權，采用公允價值計量還需要合理預計資產公允價值變動收益向企業的流入情況；按照合同法230條相關規定，融資租賃合同中如果存在高風險或無法防范的風險時，承租人對資產的所有權及處置權無法保障；另外，物權法也對融資租賃中的承租人權利進行了界定，案例中嘉盛科技作為承租方未來資產所有權的取得是其會計處理的關鍵，如果預期能夠獲得租賃房屋的所有權，可以通過公允價值模式進行計量。綜合民法、合同法及物權法中對承租人權利的相關規定可知，企業融資租入用于經營租出房地產，出租方對該項房產進行處置獲得的收益企業是無法取得的，企業能否獲取該項資產所有權也難以保障。所以，即使滿足其他條件，公允價值模式在該項資產所有權取得之前作為計量模式是不合理的，CAS3及相關解釋性文件需要對此進行特殊的規定。

四、結論

通過選取的三個案例企業進行會計處理的實務分析得知，我國企業宏觀層面受到投資性房地產會計準則的影響不大，但卻在較大程度上對采用公允價值計量模式的企業造成影響。同時，我國會計準則尚未實現全面的國際趨同，部分準則與配套文件之間也存在語義方面的分歧。為解決這一問題，本文基于案例分析對我國現有的會計準則提出了合理化的改進建議，總結如下：（1）投資性房地產核算范圍中需要將持有待增值的房屋納入。（2）為使投資性房地產核算范圍中包含出租之用但尚未出租的房地產，可用“用于出租”取代CAS3第三條中的“已出租”這一表述方式；以“董事會或類似機構作出書面決議和租賃開始日的較早者”修改投資性房地產的初始確認或計量時點。（3）CAS3以投資性房地產確認融資租入以經營出租之用房產中的已租出部分，為減少會計處理的隨意性必須在準則中予以明文規定；而未出租部分則可以與（2）處理方法一致；企業處置資產的權利在取得所有權之前并不具備，所以其計量方式不宜選擇公允價值模式。（4）對于未確定用途的土地，其真實的投資目的難以體現，建議不納入投資性房地產核算方位，維持現有準則不變。通過修改，使我國相關文件之間的分歧進一步消除，減少理解障礙，配套文件之間更加協調一致，也有利于與國際準則的趨同與等效，充分體現出投資性房地產的商業實質，為財務人員提供更加明確的會計處理指引，提高可操作性，促進會計準則的完善與企業的持續發展。

參考文獻：

［1］錢愛民、朱大鵬：《公允價值計量增加了審計收費嗎？———以投資性房地產后續計量模式選擇為例》，《財經論叢》2018年第1期。

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［5］周曉惠：《投資性房地產公允價值計量的價值相關性研究》，《技術經濟與管理研究》2016年第7期。

作者：劉東芳 陳惠迎 單位：河北青年管理干部學院