會計師事務所綜合實力測度范文

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審計師是資本市場的最后一道防線，為我國資本市場的健康發展做出了應有的貢獻。目前，我國在境外上市的公司達到700余家，境內外同時上市的公司也有70家左右，但是非常尷尬的是，這些公司在境外上市部分所涉及到的注冊會計師業務，如財務報表和內部控制審計等，均需要“四大”等國際上的會計師事務所來做。如此龐大的注冊會計師業務市場，我國的會計師事務所只能拱手讓與他人。為此，近幾年來國務院、財政部和中國注冊會計師協會出臺了很多支持我國會計師事務所發展的文件，加大力氣鼓勵我國的會計師事務所做大做強。大力培育具有國際水平的會計師事務所是貫徹落實國辦發［2009］56號文件的主要內容，也是我國審計市場的迫切需要。我國目前有8000多家會計師事務所，規模參差不齊，競爭能力差異也較大，在此背景下，選擇較大規模的前幾十家會計師事務所是“走出去”的先遣隊和排頭兵（王軍，2010①）。在確定哪些會計師事務所適合作為先遣隊和排頭兵“走出去”時，當務之急是需要對會計師事務所的綜合實力進行測度，根據測度的結果來安排會計師事務所的國際化和“走出去”戰略。對于會計師事務所的排名和綜合評價，中國注冊會計師協會于1999年就曾經過我國會計師事務所的排行榜。中斷2年后，2002年，中國注冊會計師協會又公布了會計師事務所業務收入排行榜；自2003年起，中國注冊會計師協會每年堅持會計師事務所的100強信息，對會計師事務所進行評價。但注冊會計師協會對于我國會計師事務所的評價，比較側重于收入指標，忽視了其他指標的貢獻，不是真正意義上的對會計師事務所的綜合評價。在此背景下，選擇相應的指標以及合適的方法對我國會計師事務所的綜合實力進行客觀的評價，是非常重要而且緊迫的。為此，本文采用了比較客觀的因子分析法，結合選擇的代表會計師事務所綜合實力的各個指標，對會計師事務所進行客觀地綜合評價。

一、文獻回顧和指標體系的選擇

（一）相關文獻回顧1．國外文獻回顧。會計師事務所綜合評價的目的是為了保證審計質量，由于直接衡量審計質量的指標不可觀察性，李連軍（2006①）在《會計師事務所品牌聲譽實證研究》書中，總結了間接衡量審計質量的指標，這些間接衡量指標有：（1）事務所規模；（2）訴訟發生率；（3）事務所品牌聲譽；（4）行業專長；（5）審計費用；（6）審計意見等。近年來，國外對于會計師事務所綜合實力的研究趨于更加細致。Hay和Davis（2004②）將對會計師事務所的質量評價首先劃分為兩大類來進行描述，一是小的會計師事務所，二是大會計師事務所，其中大的會計師事務所又分為“五大”和第二層級的事務所。對于小事務所的質量要求是：教育和專業控制；第二層級的事務所增加了“規模”這個指標；“五大”在上述指標的基礎上又增加了“聲譽”指標。Basioudis和Francis（2007③）采用了“三分法”來計量，即以英國為例將會計師事務所分為三個等級，第一等級為“四大”（即具有國際競爭力的會計師事務所），第二等級為GT和BDO（即具有國內競爭力的會計師事務所），第三等級為58家小的會計師事務所。Choi等（2010④）以美國2000年2005年“五大”與中等水平的四個會計師事務所為大樣本，檢測了事務所分支機構或分所規模與審計質量和審計收費方面的關系。實證結果表明，在審計質量和審計收費方面，會計師事務所的分支機構或者分所比會計師事務所總部更重要。Zerni（2011⑤）以瑞典的“四大”為研究樣本，證明了除了會計師事務所的規模、行業專長影響審計質量外，合伙人的行業專長也起到了重要的作用。2．國內文獻回顧。仿照國外研究的做法，國內的很多研究也是以“四大”作為第一等級的會計師事務所，而對于本土會計師事務所，也有“BigN”所與“非BigN”所之分，如國內“十大”所與“非十大”所（蔡春、黃益建、趙莎，2005⑥）。會計師事務所的執業質量的評價，其衡量標準應是一個體系，而不是單一指標（王善平，2001⑦）。王英姿（2002⑧）從會計師事務所和單項審計業務兩個層面建立了事務所綜合實力評價標準，結合我國注冊會計師行業的實際情況，設計了五個一級評價指標，然后將其細化為二十個二級指標，并為每個一級指標設定一個權數，將某一級指標之下的二級指標分值合計數乘以該一級指標的權數之后，再將各指標的計算結果累加即可得到會計師事務所的綜合評價得分。李連軍（2006）通過對我國會計師事務所進行實證研究后發現，事務所的品牌聲譽是有價值的，且品牌聲譽好的事務所審計收費和審計質量均較高。孫永軍、丁莉娜（2009⑨）以2008年我國百強事務所為樣本，論述了審計質量主要包括行為成熟度、責權結構、技術水平和規模與信譽四個主要因素。

（二）指標體系的選擇1．指標選取的原則（1）指標的系統性：評價指標應能全面地反應會計師事務所綜合實力構成的各個方面，根據前面的文獻，至少要包括以下幾個方面：會計師事務所規模方面的、事務所懲戒或處罰方面的、分所或分支機構情況、審計師的教育水平及構成等等。（2）指標數量適中原則：指標過多或者過少均是不太合適的，指標過少則可能意味著所選取的指標不能囊括所有的內容；但指標過多則可能會存在重復現象。3）數據的可取得性：會計師事務所不是公開上市的公司，每個會計師事務所各方面的確切數據很難取得。我國注冊會計師協會自2003年起每年都全國事務所的百強信息，因此可以利用注冊會計師協會的我國100強事務所的資料和數據進行分析研究。2．對注冊會計師協會綜合評價及其指標評述。通過對中國注冊會計師協會的會計師事務所百強信息，發現：（1）2003年到2005年的評價是以業務收入為主、以注冊會計師的人數為輔進行的排名，因此，這3年的排名并不是對會計師事務所的綜合評價。（2）2006年首次進行會計師事務所的綜合評價，其評價指標包括總收入、注冊會計師人數、培訓完成率、領軍人才后備人選數、事務所和注冊會計師處罰和懲戒指標應減分值等。雖然在綜合評價中，其收入指標所占比重過大（占70％），但比前面的評價已經有了很大的改進。（3）2007年到2010年的評價中，逐漸增加了一些輔助指標，如2007年增加了分所數量和從業人員人數等兩個輔助指標；2008年增加了合伙人（股東）數、注冊會計師的年齡結構和學歷結構等三個輔助指標；2010年又增加了人均業務收入和境外設立分支機構數等兩個輔助指標。（4）2011年和2012年的綜合評價指標中，只包括兩個正值指標和一個負值指標，即業務收入指標、注冊會計師人數指標及處罰和懲戒指標應減分值等三個大的指標來得出綜合評價得分。可以看出，注冊會計師協會在對會計師事務所評價時所列出的指標，如2010年的指標已經基本上可以代表會計師事務所的綜合實力，但是由于其在評價時并沒有考慮這些輔助指標的貢獻，因此在評價方法上并不能算是真正意義上的綜合評價。3．最終確定的具體指標和所采用的相關數據。根據以前的研究成果、指標的選取選擇原則、會計師事務所數據的完備性，最終選擇了中國注冊會計師協會的2010年度的會計事務所的指標和相關數據。需要說明的是，本文將培訓完成率、年齡結構大于60歲和學歷結構中的博士及以上學歷等三個指標去掉了，原因如下：第一，所有會計師事務所的培訓完成率均為100％，因此該指標對綜合評價意義不大；第二，年齡結構大于60歲及學歷為博士及以上學歷的在所有注冊會計師中所占比重很小，對會計師事務所的綜合評價影響極小，因此將其去掉了。因此，最終選擇的指標中涵蓋了注冊會計師協會所列示的主要指標和輔助指標，共包括14個指標，具體見表1。上述14個指標囊括了評價會計師事務所綜合實力的各個方面，包括審計規模方面、審計質量方面、聲譽方面、審計費用方面、處罰方面、人才素質方面等，而審計意見的則會體現為審計質量和懲戒方面，如果發表了不恰當的審計意見，則會受到監管部門的處罰。而諸如企業文化、會計師事務所的內部控制可能會影響會計師事務所的發展，但是由于這些指標不好量化，而且又由于數據的不可獲得性，因此，本文選擇的指標體系中并不包括這些內容。此外，上述14個指標的數據均是可取得的，由于是行業協會———中國注冊會計師協會所的數據，因此這些數據具有客觀性和可驗證性。

二、會計師事務所綜合實力測度的研究設計

（一）研究方法和樣本的選擇在多指標綜合評價方法中，傳統方法對于權重的設置往往帶有一定的主觀隨意性，而因子分析法則完全是由軟件和計算機來完成的，不涉及到人為主觀估計的成分，因此該方法可以克服人為確定權數的缺陷，使得綜合評價結果唯一，而且客觀合理，因此，本文在對會計師事務所進行綜合評價時，選擇的研究方法是因子分析法。前文在選擇指標時，經過分析，最終選擇了14個指標，根據樣本的選擇原則，在選擇樣本時至少要選擇28個樣本。如果所選擇的樣本少于28個，是不合理的，但是如果選擇樣本太多，則可能會導致表格太大，因此，本文在選擇樣本數目時，選擇了29個樣本，即中國注冊會計師協會2010年的百強事務所中的前29家會計師事務所為樣本，并利用了相關的數據。樣本指標數據來源于中國注冊會計師協會的網站。

（二）會計師事務所綜合實力測度模型在對選定指標進行評價的基礎上對會計師事務所進行綜合評價，具體步驟如下：（1）選定評價指標；（2）對各指標賦予權重，以確定不同評價指標在事務所綜合實力評價中的貢獻率；（3）對會計師事務所進行指標得分考評，以確定最終綜合得分。會計師事務所最終排名以Y值由大到小排列，其中α和P值將基于因子分析法的分析得出。

（三）樣本數據的描述性統計由表2可以看出，從各個指標上可以看出，29個樣本的差別還是非常大的，如總收入最多的會計師事務所達到257843萬元，而最少的僅有10726萬元，二者相差甚遠；審計收入、人均業務收入、注冊會計師的人員以及從業人數也是如此。每家會計師事務所平均有5個領軍人才，這說明注冊會計師行業的高層次、高素質的人才數量較多。而海外分支機構整體來講，比較少，最多的只有4家分支機構，而且其中位數為0，說明至少半數的會計師事務所沒有海外的分支機構。在年齡構成方面，相比較而言，40歲以下的比40到60歲的人數要多，這說明在注冊會計師的年齡較年輕化；在學歷結構方面，本科及以下學歷的人員較多，而碩士生的比例較小；而無論是年齡構成還是學歷結構方面，會計師事務所之間的差別都較大。

三、基于因子分析法的會計師事務所綜合實力測度檢驗過程

（一）數據的標準化處理在所選擇的14個指標中，有的是收入指標，有的是人數指標，有的是年齡或者學歷結構指標；有的是正值，有的是負值，有的是百分數，而有的數值特別大等，因此，這些指標單位不統一、正負不統一、數值相差太大，沒有辦法進行比較。因此，為了便于比較和操作，本文對這些數據進行了標準化處理，處理后的指標數值為01之間的數值。

（二）因子分析的可行性檢驗為了判斷選擇的指標體系是否適合采用因子分析法，對所選擇的指標體系做了KMO測度、Bartlett球形檢驗以及公因子方差的檢驗，具體見表3和表4。檢驗結果顯示，KMO測度值是0．789，大于0．5；Sig．接近于0，小于0．05，因此從KMO和Bartlett的檢驗來看，這些指標適合做因子分析。在公因子方差的檢驗中，有93％的指標其公因子方差大于0．7，因此從上面的數據可以看出，我們選擇的指標是適合做因子分析的。

（三）主成份的抽取采用Principalcomponents來判斷主成份的個數，特征值大于1時抽取主成分，具體見表5所示。如表5所示，第一列表示成份的個數，第二列為每個成份所對應的特征值，第三、四列分別為每個成份所解釋的方差及累計方差。在所檢驗的14個成份中，特征值大于1的有3個。這3個成份累積可解釋84．868％的變異，因此可以說明所抽取的主成份個數為3個。

（四）確定主成份因子從主成份的抽取可知，主成份的個數為3。所選擇的14個指標對各個因子的貢獻不同，通過對成份矩陣的旋轉，找出每個主成份上對應的指標。從表5可以看出，14個變量抽取了3個主成份。總收入、從業人員數、審計收入、人均業務收入、注冊會計師年齡在40歲以下及注冊會計師碩士學歷在第一主成份上的負荷比較大，即歸屬第一主成份；注冊會計師人數、領軍人才數量、海外分支機構數量在第二主成份上的負荷比較大，即歸屬第二主成份；分所數量、合伙人數、處罰應減分值、注冊會計師年齡4060歲以及學歷本科及以下在第三主成份上的負荷比較大，即歸屬第三主成份。根據各個指標代表的含義，可以對這些主成份進行命名。第一主成份中，總收入、審計收入、從業人員數、人均業務收入等指標從收入和人員兩個方面代表了會計師事務所的規模，而注冊會計師的年齡為40歲以下以及學歷為碩士等指標則顯示事務所后續發展的動力，因此可以將第一主成份命名為規模和前景因子。第二主成份包括的注冊會計師人數、領軍人才數量等指標都是代表事務所的優勢和稀缺人力資源；為了鼓勵我國事務所做大、做強和走出去，我國政府對于一些有能力、品牌聲譽和行業專長領先的會計師事務所鼓勵在海外開設分支機構，因此設有海外分支機構的事務所，毫無疑問是國內各方面評價較好的事務所；因此，第二主成份可以命名為戰略和領先因子。第三主成份中，分所數量和合伙人的數量都說明了事務所行業專業化程度較高；注冊會計師的年齡在4060歲和本科及以下學歷是關于人力資源方面的因素，4060歲是經驗閱歷豐富、職業判斷水平較高的人群，這類人群的學歷可能在本科及以下，但由于其工作經驗豐富，足以彌補其學歷上的缺陷，這些人多升為合伙人或者分所的負責人，因此這四個指標其實是存在內在一致聯系性的；處罰應減分值是關系到會計師事務所的聲譽。因此，可以將第三主成份命名為發展和聲譽因子。

（五）因子得分確定了因子的經濟意義后，需要得到各個因子關于原始指標變量的線性表達式，這可以從因子得分系數矩陣，具體如表7所示，因子得分系數矩陣給出的是抽取的最終3個主成份關于原始指標變量的線性函數，從而能最終計算出各主成份的最終得分。

四、檢驗結果分析

數據結果顯示，在第一個因子方面，得分大于0的只有四家會計師事務所，這四家事務所均為“四大”，而且得分均超過2，這說明在規模和前景方面，國內的事務所和“四大”還有很大的差距。得分排在前五名的分別為：普華永道中天、畢馬威華振、德勤華永、安永華明、大信；得分排在后五名的分別為：江蘇蘇亞金誠、中準、北京永拓、北京興華、江蘇天衡。在戰略和領先因子方面，總體來看，得正值的比第一個因子要多，得分排在前五名的為：信永中和、中瑞岳華、天健、天健正信、立信大華；排在后五名的分別為：中勤萬信、中興華富華、上海眾華滬銀、中審國際、江蘇天衡。很明顯，“四大”的得分并不是很高，反而是一些非“四大”的會計師事務所其分值較高。之所以出現這種情況，其原因為：一是在此因子中包含了海外分支機構這一指標，“四大”國內所在國外的分支機構均為0，因此，此指標降低了“四大”在此因子的得分；二是因為我國的事務所如中瑞岳華、天健等事務所本身的領軍人物和注冊會計師的人數較多，因此其在此因子的得分較高。

在發展和聲譽因子方面，其正值也要超過第一個因子，最高得分超過3，超過了前兩個因子的最高得分。得分排在前五名的為：國富浩華、利安達、立信大華、天健正信、中瑞岳華；排在后五名的分別為：中匯、上海眾華滬銀、天健、信永中和、華普天健。與第二個因子相類似的是，在這個因子中的得分中，“四大”的得分也不是最好的，原因主要在于：一是因為“四大”在國內的分所數量較少，而國內的一些大所在國內的分所較多，合伙人的數量較多，因此“四大”的得分較低；二是在人員方面，“四大”的員工中，學歷層次較高如碩士學歷的較多，在年齡方面趨向于年輕化，40歲以下的員工較多；在我國的一些大所中，員工為本科學歷的比例較高，4060歲員工的比例比“四大”要高一些；因此，本因子上的得分中“四大”的得分較低。在這三個因子中，排在前五名且出現兩次的事務所包括中瑞岳華、天健正信、立信大華等三家事務所；排在后五名中，出現兩次的包括江蘇天衡和上海眾華滬銀等兩家事務所。特別有意思的是，信永中和會計師事務所在第2個因子中排名第1，而在第3個因子中排名倒數第2。綜合這三個因子及其相關的權重，可以看出“四大”仍舊是綜合評價最高的會計師事務所，得分大于0的有11家事務所，大于1的只有“四大”四家會計師事務所。采用因子分析法對會計師事務所進行的綜合評價，其結果與中國注冊會計師協會的評價只有普華永道（排名第1）和中瑞岳華（排名第5）兩家會計師事務所的評價結果沒有變化，其他的27個樣本均有不同幅度的變化。對這三個因子進行綜合考慮后，普華永道中天排在第1位，緊隨其后的是安永、德勤、畢馬威、中瑞岳華。排在25名29名的分別為：華普天健、中準、中興華富華、江蘇天衡、江蘇蘇亞金誠。

五、結論

根據指標體系選擇的原則，最終選定了14個指標來測度會計師事務所的綜合實力，然后以中國注冊會計師協會的2010年度會計師事務所百強信息中的前29家會計師事務所為樣本，采用了比較客觀的因子分析法對我國會計師事務所進行綜合評價分析后，得出以下結論：在綜合實力方面，我國國內所與“四大”還有較大的差別，這從總體的得分可以看出，“四大”的得分均大于1，而國內所最高的得分還不到0．62，二者明顯處于兩個梯隊。具體來講：我國國內所在規模方面與“四大”仍然有非常大的差別，無論是總收入、審計收入還是人均業務收入方面，“四大”均有較大的優勢，這說明“四大”的效率較高，在審計收費方面具有溢價；“四大”的注冊會計師更加趨向于年輕化，而國內所中年齡較大的注冊會計師相對于“四大”來說所占比例較大，這說明“四大”在人力資源方面吸收了更多的“新鮮血液”；在學歷構成方面，“四大”中碩士的比例要遠遠高于國內所；近年來，國內所在全國開設了較多的分支機構或者分所，并逐漸地開設海外分支機構，這對于增加國內所的知名度具有非常深遠的影響，其發展前景比較樂觀，并與國家“關于會計師事務所做大做強和走出去的戰略”相符；國內所中一些佼佼者，其領軍人物和注冊會計師人數不斷增加，這增強了我國會計師事務所的聲譽和執業能力。

從總體來看，我國國內所與“四大”還有較大的差距，因此應采取相應措施來增強我國國內所的綜合實力：首先國內所應通過提高審計質量來擴大自身的聲譽，從而贏得更多的客戶和更高的審計收費，增大會計師事務所的規模。其次，通過制定合理的人力資源政策，吸引更多的本科生、碩士生甚至博士生加入到國內所的行列，來增進行業專長和事務所人才的年輕化。最后，國家要從戰略的高度繼續給予政策支持，鼓勵國內所做大做強和“走出去”，使得會計師事務所在國內開設更多的分所、在海外開設更多的分支機構。總之，多管齊下，盡快地提高我國會計師事務所的綜合實力。只有這樣，才能夠解決我國海外上市公司的注冊會計師業務讓國際會計師事務所壟斷的尷尬境地，從而掌握注冊會計師業務領域的主動權。

作者：丁紅燕 遲佳波 韓躍彪 單位：中國石油大學（華東）經濟管理學院