審計報告改革的英國經驗范文

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一、引言

審計報告改革業已成為一股全球性的浪潮，并成為過去十年國際審計界發生的最為重要的事件。世界上主要的政策制定者與準則制定者，都已經或正在制定或修改與審計報告相關的政策和準則。英國財務報告理事會（FRC）在2013年6月了修訂后的審計報告準則ISA（UKandIreland）700，并要求會計期間從2012年10月1日及以后開始的財務報表審計中應用此準則。美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）在2013年8月了審計報告準則的修訂草案，并預計將在2016年正式新的審計報告準則。歐洲議會和歐盟理事會在2014年4月了關于年度報表和合并報表法定審計的2006/43/EC號指令的修正案（2014/56/EU），要求法定審計師在審計報告中對被審計單位的持續經營能力發表意見并提供個人簽名。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）則在2015年1月15日正式了修訂后的6項準則（ISA700，570，705，706，260和720）和1項新增的準則（ISA701），構建起了新的審計報告準則體系。中國注冊會計師協會也在2016年1月7日公布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等7項審計準則征求意見通知，標志著我國的審計報告改革已進入攻堅階段。當今的審計報告改革旨在改變70多年來一直沿用的審計報告模式，預期將對審計實務產生深遠影響。然而，此項改革異常復雜，是一項社會系統工程，準則制定或修訂只是其中的一個環節。我國在推進此項改革時，亟需吸收借鑒已有的國際經驗，以更好地規劃改革路徑與方案，降低改革風險和社會成本。筆者認為，英國審計報告改革的經驗尤其值得我國學習和借鑒。其一，英國FRC制定的審計報告新準則已于2013年正式執行，其實施已涵蓋了兩個完整的會計期間，積累了寶貴的實施經驗。其二，FRC的審計報告新準則，并不是對IAASB準則的直接采用，而是充分考慮了本國的法律法規、審計報告使用者的需求、審計師整體的專業水平等環境因素，其改革思路對于我國尤其具有參考價值。其三，FRC在2014年7月至9月間對153家樣本公司首次按照新準則編制并公布的審計報告進行了定量與定性相結合的細致分析與評價，并在2015年3月正式公布了題為《詳式審計報告：第一年經驗的評價》的研究報告，系統總結了審計報告新準則實施第一年的經驗，分析了存在的問題，非常具有針對性和指導意義。本文將對英國審計報告改革的制度背景、進展、經驗、問題等進行系統介紹，并在此基礎上對我國的審計報告改革提出若干政策建議。

二、英國審計報告改革的背景與進程

（一）英國審計報告改革的背景英國審計報告改革是在國際審計報告改革的大背景之下發生的，同時也是英國獨特的社會、經濟環境變遷的產物。從國際大背景來看，傳統審計報告模式的局限性，注冊會計師行業重建社會公眾信任的努力，以及2008年金融危機的推動，是英國審計報告改革的主要動因。在此過程中，2006年新《公司法》的頒布，以及2012年《英國公司治理準則》的修訂，則直接推動了英國的審計報告改革。在英國的法律體系中，關于公司法定審計的基本規則是在《公司法》中確立的。2006年的《公司法》包含了一些對審計報告產生直接或間接影響的重要修訂。例如，2006年《公司法》第495條第3款規定審計師應該對年度賬目是否真實公允地反映了公司現狀和年度損益、是否按照適用的財務報告框架恰當編制、是否按照公司法的要求編制這三個方面發表審計意見，這將直接影響到審計報告中審計意見的表述方式。又如，第393條第1款要求公司董事只有在對公司賬目真實公允地反映公司現狀和年度損益表示滿意的情況下，才能核準公司賬目，這一修訂會影響到審計報告中關于管理層責任的表述方式。英國的審計報告改革還受到《英國公司治理準則》修訂的影響和推動。2008年爆發的國際金融危機促使FRC重新評價其公司治理準則的合理性與有效性，并對其進行修訂和完善。2012年9月，FRC了修訂后的《英國公司治理準則》，在其中引入了一條新的主原則（mainprinciple）以及若干與此相關的新條款。這條新增的主原則是：董事會必須對公司現狀和前景進行公允、平衡、易于理解的評價，并對外報告。新增的條款則包括：其一，公司董事必須在年報中出具聲明，表明他們認為公司年度報表和賬目整體而言公允、平衡、可理解，向股東提供了評價公司業績、商業模式和戰略的必要信息；其二，為了履行上述責任，公司董事會可以要求審計委員會提供相關的建議；其三，審計委員會應在年報中提供一份單獨的報告，在其中描述審計委員會當年的工作，包括審計委員會考慮的與財務報表相關的重要事項，以及這些事項是如何解決的。上述規定影響到年報的內容與格式，進而影響到審計師的責任和工作范圍，并最終影響到審計報告。

（二）英國審計報告改革的進程英國審計報告改革與IAASB負責實施的國際審計報告改革基本上是同步的，其審計報告準則的制定及修改進程參見表1。與IAASB的審計報告改革相比，英國FRC的審計報告改革具有如下特點：第一，在改革動力上，雖然二者都受到審計報告使用者對審計報告信息含量和信息透明度的更高要求的推動（唐建華，2015），以及國際金融危機的影響，但英國FRC審計報告改革還受到《公司法》和《英國公司治理準則》修訂的影響；第二，在審計報告改革的早期（2009年以前），IAASB主要致力于實施明晰性項目，對審計報告準則的格式、體例和表述方式進行修訂，而FRC在這個階段就已經開始提出對審計報告進行變革的實質性思路，這導致FRC比IAASB提前一年完成審計報告改革項目；第三，FRC審計報告改革方案的實施并沒有遵循IAASB的統一時間表，而是率先實施，IAASB的審計報告新準則體系尚未生效，而FRC的審計報告新準則體系目前已有兩個完整會計年度的實施經驗，而且完成了對準則實施效果的第一輪評估。

三、FRC與IAASB審計報告改革方案的比較

FRC和IAASB的審計報告改革是在相互影響、相互借鑒的過程中完成的，二者在改革目標和思路上具有實質上的一致性。具體而言：其一，FRC和IAASB對審計報告改革的目標定位基本一致，即致力于提高審計報告的信息含量和透明度；其二，在FRC的審計報告新準則中，雖然沒有明確采用“關鍵審計事項”（KeyAuditMatters，簡稱KAM）的說法，但其要求披露審計師識別出的最關鍵的重大錯報風險，而這正是KAM的核心內容；其三，FRC和IAASB均要求在審計報告中披露合伙人的姓名，雖然IAASB的要求僅適用于上市實體；其四，IAASB要求注冊會計師在審計報告中提供關于獨立性的聲明，以及用單獨的段落對被審計單位持續經營能力存在的重大不確定性發表意見，FRC雖然沒有作出類似的規定，但按照其準則編制的審計報告，也涉及注冊會計師遵循職業道德準則的審計責任，以及對被審計單位董事會對于公司持續經營能力的評價結果是否適當的看法；其五，由于管理層責任和注冊會計師審計責任的說明通常為標準化的表述，IAASB和FRC均允許這部分內容不出現在審計報告正文之中，在IAASB允許的做法中，有一項是提供權威機構對此責任進行說明的網址鏈接，而這正是FRC鼓勵的做法。IAASB和FRC的審計報告新準則也存在若干重要的區別。首先，IAASB全面修訂了審計報告準則體系，包括制定一個新準則（ISA701），對另外六項準則進行了重要修訂，而FRC只是修訂了ISA（UKandIreland）700，IAASB的審計報告改革更加全面。其次，審計報告改革的一個重要方向是增加對重大審計事項的說明，IAASB的思路是在審計報告中增加一個單獨的段落“關鍵審計事項”（KAM），并為此專門制定了一個新準則，即ISA701《在審計報告中溝通關鍵審計事項》，對KAM應如何確定和報告進行了詳細的說明。FRC沒有引入KAM的概念，而是要求披露注冊會計師所識別的最關鍵的重大錯報風險、對于重要性（materiality）概念的運用，以及具體的審計范圍。再次，在IAASB的審計報告新準則體系中，對許多重要事項的規定比FRC要更加明確和具體，例如審計意見段的位置、對于持續經營能力的考慮、獨立性的聲明、管理層責任和審計師責任等。對于這些內容，FRC的審計報告準則雖然有所涉及，但一般并沒有作強制要求，相關的規定也較為簡略。值得注意的是，盡管FRC沒有要求將意見段放在審計報告的最前面，但很多英國會計師事務所都自愿這么做。最后，作為國際審計準則制定機構，IAASB必須確保其制定的準則具有足夠的彈性，能夠對盡可能多的國家具有適用性，體現在審計報告準則之上，是其審計報告包含了“對于其他法律與監管要求的報告”這一段落。IAASB指出，上述段落的內容與格式取決于由本國法律、監管要求或審計準則所確定的報告要求。在FRC的審計報告中，就包含了由《公司法》、《英國公司治理準則》、英國公司上市規則等法律或監管要求所確定應由注冊會計師報告的內容。總之，IAASB和FRC的審計報告改革具有相同或相似的目標、思路和重點，其差異主要是因為英國特殊的法律和監管要求、注冊會計師行業對于如何提高審計報告信息含量和透明度的不同理解等原因造成的。

四、英國審計報告改革的實施效果及存在的問題

（一）英國審計報告的實施效果英國會計師事務所按照審計報告新準則進行的財務報表審計已經有兩個完整會計年度的實施經驗，取得了良好的效果，受到了社會各界的歡迎。2014年6月至9月，FRC對首次按照審計報告新準則編制的153份詳式審計報告（extendedauditor’sreport）進行了詳細分析，并于2015年3月正式公布了題為《詳式審計報告：第一年實施經驗述評》的研究報告。在被分析的153份審計報告中，有63份（41%）來自金融時報股票指數100家成分股（FTSE100），有147份（96%）是由國際四大會計師事務所審計的。FRC研究報告的總體結論是新的審計報告不僅遵循了新準則的要求，而且在很多方面超越了新準則的要求，不同的會計師事務所在如何編制審計報告方面采用了不同的處理方法，這使得新的審計報告呈現出許多創新，且其中一些創新具有顛覆性。FRC研究報告中指出了審計報告實務中出現的8項主要創新：（1）披露所使用的重要性基準（benchmark）；（2）披露向審計委員會報告的未調整差異（unadjusteddifference）的金額；（3）報告與識別的風險有關的詳細審計發現；（4）嘗試對審計范圍確定過程進行詳細、廣泛的解釋；（5）通過使用表格和圖示改進審計報告的表達；（6）在審計報告中對持續經營能力的披露發表意見；（7）將審計意見放在審計報告的最前面而不是最后面；（8）將對審計范圍的一般性描述移至FRC的網站之上。傳統審計報告受到批評的一個重要原因是它沒有向投資者提示風險，而新審計報告的一個重要改進就是要求注冊會計師在審計報告中報告他們識別的最為關鍵的重大錯報風險。FRC在其研究報告中對此進行了專題分析，發現會計師事務所在審計報告中披露了大量風險，而這些風險信息的披露是投資者所歡迎的。在全部153份審計報告中，單份審計報告中披露的風險數目最多高達10個，最低1個。對于FTSE100（FTSE250）公司，各家會計師事務所在審計報告中披露的風險數目均值的最大值為6.0（4.2），最小值為4.2（2.9）。FRC對審計報告中披露的風險進行了歸類，發現其中頻率最高的風險共有15類，在披露的所有風險情形中占比87%。其中，前5大風險類別分別是：（1）資產減值；（2）稅項；（3）管理層凌駕于內部控制之上；（4）收入確認舞弊；（5）收入確認（不涉及舞弊）。新的審計報告有沒有達到預期目的，最重要的是看作為報告主要使用者的投資者如何評價。目前，雖然對于新審計報告實施效果還缺乏系統的實證研究，但已有一些重要的證據表明投資者對新審計報告表現出強烈的興趣。英國投資管理協會（theInvestmentManagementAssociation，IMA）是一個重要而有影響力的機構，其在2014年11月專門組織了一個審計報告獎（AuditorReportingAwards）的評選，獎項分為兩大類，即最具洞察力獎和最具創新性獎。每一大類獎項都按照三類公司（即FTSE100公司、FTSE250公司、FTSE小市值和特殊類型公司）分別評獎，共評出6個最佳單項獎。獲獎的審計報告具有如下重要特征：（1）披露的風險是公司特定的風險；（2）對個別風險進行量化以利于投資者評估其重要性；（3）披露關于重要性水平（materiality）如何選擇的更多信息；（4）注冊會計師對審計發現、公司風險應對策略和管理層判斷進行討論；（5）審計報告在格式體例的安排上具有吸引力，尤其是善于使用圖表；（6）報告審計師的發現并且對這些發現按照重要程度排序。

（二）英國審計報告改革中出現的問題英國審計報告改革在實施過程中，也出現了一些具有普遍性的典型問題，這些問題的性質、原因以及如何解決對于其他國家實施審計報告改革具有重要的參考價值。第一個問題，如何在提高審計報告信息含量和透明度的同時，保證審計報告具有必要的一致性和可比性。新的審計報告準則要求注冊會計師披露具有決策有用性的更多信息，而對于應該披露哪些信息、如何披露，準則要求注冊會計師運用更多的職業判斷。FRC的研究報告發現，不同的審計報告在三個強制披露事項（對于風險的報告、對于重要性的報告和對于審計范圍的描述）的處理存在明顯的差異。在審計報告準則沒有強制要求的四個事項（持續經營能力的披露、審計意見段在審計報告中的位置、標準化語言的使用和圖表的使用）上，不同審計報告的處理更是差異顯著。對于注冊會計師職業判斷能力的高度依賴，將導致由不同注冊會計師編制的審計報告存在更大的質量差異，并導致審計報告一致性和可比性的下降。第二個問題，如何保證審計報告中信息披露的準確性與適當性。當審計報告由“簡式”變為“詳式”之后，其中披露的信息量大大增加，這有可能導致審計報告中披露的信息不準確、不適當的風險，以及“信息超載”（informationoverload）的風險。審計報告新準則實施后，FRC的審計質量復核團隊（AuditQualityReviewTeam）在其復核工作中發現，在某些審計報告中，注冊會計師對于其執行的審計程序的性質或范圍的描述并不準確。這暴露出審計報告信息量大大增加有可能導致信息質量下降的問題，而如何解決這一問題需要監管者、注冊會計師行業的共同努力。第三個問題，如何避免審計報告成為冗長的標準化表述。在審計報告中披露注冊會計師識別的最關鍵的重大錯報風險，以及審計師如何應對這些風險，無疑會給投資者帶來更多決策有用的信息。然而，這也會增大注冊會計師自身的風險。例如，投資者可能會質疑注冊會計師沒有識別出某些重大的風險，或對某些重大風險的應對措施不當。在這種情況下，可能會有相當多的注冊會計師出于自我保護的目的，在審計報告中采用形式上合規、空話套話連篇的表達方式（唐建華、張革，2015）。為了避免出現這種情況，無論是IAASB準則，還是FRC的準則，都要求注冊會計師所表述的關鍵審計事項或重大錯報風險，必須反映客戶公司特定的情況，而不能使用“套話”。FRC發現，在153份審計報告所提供的15大風險中，有一些風險是“標準化的風險”，例如，收入確認的舞弊風險、管理層凌駕于內部控制之上的風險，這些均屬于審計準則所強調的特別風險，雖然寫進審計報告可以收到四平八穩的效果，但卻難以為投資者提供更多的有用信息。同時，FRC還發現，在樣本審計報告中，大約有20%對審計范圍的表述沒有與識別的重大錯報風險和確定的重要性水平直接關聯，說明有相當一部分審計報告沒有在實質上遵循審計報告準則的要求。

五、審計報告改革英國經驗的總結與啟示

（一）審計準則國際趨同與本土化的平衡在英國的審計準則體系中，現行ISA700（UKandIreland）是少有的沒有直接采用IAASB相應準則，而自主制定的準則。審計報告準則是受本國法律、法規和監管要求影響最直接的準則，而英國在相關制度環境方面有較多的特殊性。為了滿足國內法律法規和監管要求，FRC采用了與IAASB實質上趨同而不是形式上趨同的做法，即在準則要實現的目標以及核心的報告要求上與IAASB保持一致，但并不直接照搬IAASB準則的做法。從前面對IAASB和FRC準則的比較上可以看出，FRC審計報告準則的一些重要規定與IAASB存在差異，體現了英國注冊會計師行業對于怎樣才能提高審計報告決策有用性的獨立思考。不僅如此，英國審計報告準則在和實施方面也堅持以我為主，其審計報告改革的實施至少比IAASB提前了三年，這使得英國的審計報告改革盡早地滿足了英國投資者和其他使用者的信息需求，也使得英國能夠在準則的進一步完善方面積累更多的經驗。總之，英國的審計報告改革較好地實現了審計準則國際趨同與本土化的平衡。我國的制度環境與英美發達國家存在較大差異，這決定了我國在審計報告準則上實施國際趨同戰略時，也不能全盤照搬，而應該做好適當的本土化。我國的準則制定者在設計審計報告改革方案時，必須考慮我國注冊會計師執業環境的特殊性。具體而言：第一，我國上市公司以國有控股和家族控股公司為主，機構投資者的持股比例偏低，普通投資者缺乏參與公司治理的興趣和能力；第二，資本市場制度基礎設施不健全，投機氛圍濃厚，投資者在做出投資決策時對于財務報表信息的重視程度不足，對于審計的價值認識不到位，甚至根本不看財務報表和審計報告；第三，上市公司治理結構不完善，極易出現內部人控制，審計委員會和獨立董事尚不能充分發揮保護中小投資者的功能，注冊會計師相對于公司管理層處于弱勢談判地位；第四，審計市場競爭激烈，審計收費偏低，注冊會計師的職業道德水準和專業勝任能力有待進一步提高。因此，我國的準則制定者必須充分考慮我國的特殊國情，認真分析我國資本市場究竟需要哪些審計信息，我國注冊會計師行業究竟有能力提供哪些信息，不同改革方案有哪些收益、風險和成本等，從而使我國出臺的審計報告新準則能夠真正促進注冊會計師和利益相關者之間的信息溝通，真正提高審計報告的信息價值和溝通價值。

（二）優化準則制定的程序性規則無論是IAASB還是FRC，均非常重視準則制定的“允當程序”（dueprocess）。所謂審計準則制定的允當程序，是一種旨在集思廣益并實現相關者利益的平衡，能夠被廣泛接受，并為審計準則的高質量提供合理保證的準則制定程序（陳波，2005），它又被通俗地稱為準則制定的科學與民主程序。允當程序有以下幾條基本要求：其一，審計準則的制定機構在人員構成上必須平衡利益相關者利益的代表性，即那些受到審計準則影響的各個利益相關者，尤其是社會公眾和投資者，在審計準則制定機構中要有自己的代表；其二，審計準則的制定程序應該是公開透明的，有利于利益相關者的積極參與和意見表達，而利益相關者的意見能夠得到認真負責的回應，其中的合理成分能夠體現在制定完成的準則之中。“允當程序”是保證審計準則高質量的程序性要求，對于確保審計報告改革措施的科學合理性以及順利實施具有重要作用。英國FRC早在2007年就啟動了審計報告改革的進程，其間經過了ISA700的兩次修訂，每次修訂都遵循討論稿、組織充分的討論、征求意見稿、完成修訂并正式文件的過程。作為準則制定者，FRC對于利益相關者意見和建議的征求不是象征性的姿態，而是真正地將其作為準則制定的必經環節，認真地研究、回應每一條意見，并充分吸收其中的合理成分，對于收到的意見和建議無論最終是否采納，都會一一公開地進行解釋和說明。“允當程序”使得FRC制定的審計報告準則充分反映了英國注冊會計師行業及其他利益相關者的智慧，體現了各方利益的平衡，從而得到廣泛的支持。我國審計準則在制定程序方面還不完全符合“允當程序”的要求，主要表現在：其一，政府主管部門和注冊會計師協會主導了審計準則的制定機構和制定程序，社會公眾和投資人在審計準則制定機構中沒有足夠的利益代表；其二，我國的審計準則制定雖然也有公開的意見征求過程，但其透明度還不夠高，在準則制定過程中哪些機構和個人發表了評論和意見，他們的意見和建議是如何被對待和處理的，哪些被采納，哪些沒有被采納，理由是什么，均沒有像國際上主要的準則制定機構那樣，全部向社會公眾公開。為此，建議中國注冊會計師協會向社會各界提供更多的意見反饋途徑，積極主動地了解各界專家的意見，并公布社會各界的意見及其處理情況。

（三）堅持原則導向，兼顧準則的強制性與靈活性當今國際審計準則的一個重要特征是原則導向，但原則導向不是僅有原則而沒有規則，而是以審計目標為主線，既鼓勵注冊會計師恰當運用專業判斷以實現準則的目標，同時又通過明確規定必須執行的審計程序以確保審計實務具有基本的一致性和可比性。審計準則的原則導向其實是一個程度問題，究竟是原則多一些還是規則多一些，強制性多一些還是靈活性多一些，應該由不同國家的準則制定機構根據各自特殊的制度環境來確定。英國審計報告新準則的一個突出特點是比IAASB的準則更加原則導向，靈活性更大而強制性更小。IAASB審計報告新準則中提出來的一些改革措施，FRC并未作為強制要求，但也沒有限制英國的會計師事務所遵照執行。FRC的做法一方面賦予了英國注冊會計師更大的職業判斷空間，使得他們可以根據實務中的具體情況決定如何在實質上而不是形式上與IAASB的準則保持一致，另一方面也給予了英國會計師事務所更多的實驗和創新機會。FRC審計報告準則高度的原則導向，與英國注冊會計師行業良好的執業環境與高超的專業水準有關。在審計報告準則的制定導向上借鑒英國經驗，不是說我國要追求和英國一樣的原則導向程度，而是說應該像英國一樣根據本國特殊的制度環境，在原則與規則、強制性與靈活性之間取得較好的平衡。我國注冊會計師行業的執業環境和水平決定了我國的審計報告準則與英國準則相比，應該適度多一些具體的規則，以提高準則的可理解性和可操作性，也應該適度提高強制性，以減少注冊會計師在標準適用上就低不就高、在實務操作上各行其是的可能性。筆者建議，我國的審計報告準則應該像IAASB準則那樣，對審計報告意見段的位置、持續經營能力、獨立性聲明等事項作出明確要求，對于關鍵審計事項中應該披露哪些內容、如何披露等，也應該作出更為具體和有針對性、指導性的說明。

（四）強化審計報告改革的后續評估與監管審計報告改革面臨不少風險因素。例如，審計報告信息的可比性會下降，審計報告中提供信息有可能不準確，審計報告中信息的提供成本可能會上升，審計報告由于信息偏多可能會導致真正重要的信息被“淹沒”，注冊會計師可能會在審計報告中提供千篇一律的套話等。為了控制這些風險，英國FRC有兩個經驗值得借鑒，一是其質量檢查團隊在質量檢查工作中注意復核審計報告中披露的信息與實際執行的審計程序及審計發現是否一致，二是對審計報告新準則的執行情況進行及時的分析和總結，總結值得借鑒的經驗，分析實施中存在的問題，這一工作與IMA等機構的審計報告獎評選結合在一起，為實務界提供了必要的反饋和參照，有利于審計報告改革的持續推進。我國在正式實施審計報告新準則之后，也要加強后續的監管，包括抽查部分審計報告，檢查其準確性、完整性和相關性，對采取敷衍態度的事務所，以及在審計報告中提供不準確、不完整和不相關信息的會計師事務所和注冊會計師施加懲罰措施。另外，也可以考慮由中國注冊會計師協會對按照新準則編制的審計報告進行追蹤分析，對新準則的實施情況進行定期統計，及時總結和推廣實施經驗，發現并糾正實施過程中存在的問題。

作者：陳波 單位：中南財經政法大學會計學院