債務重組會計范文

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在競爭激烈的市場經濟下，企業有時會受內外各種因素的影響，出現資金周轉不靈，難以償還到期債務，此時，債權人和債務人可以通過互相協商或經法院裁決修改債務償還條件，即債務重組。債務重組會計就是對債務重組事項予以核算和監督，并對相關會計信息予以披露。2001年財政部頒布的新的《企業會計準則—債務重組》對舊的準則在債務重組的定義、范圍界定、方式、會計處理等方面進行了系列修改；2006年財政部頒布的新的《企業會計準則—債務重組》在2001年修改的基礎上對債務重組的定義、范圍界定、方式、會計處理等方面進行了新的系列修改，本文將通過對修改前后的準則的比較研究，闡明債務重組準則的變化，并對準則中存在的問題提出相應的建設性建議。

一、關于新舊債務重組準則的比較研究

（一）關于債務重組定義的比較研究

我國舊準則將債務重組定義為：“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”；新準則將債務重組定義為：“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項”。即只要修改了債務償還條件，都應視為債務重組。由此可見新舊會計準則主要存在以下明顯的差異：

(1)是否發生財務困難。新準則規定債務人只有在發生財務困難的情況下才能進行債務重組，而舊準則的定義沒有“在債務人發生財務困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當的誘導，只要雙方認為需要就可以達成協議進行債務重組，從而改善企業資金結構，使資產負債率達到一個符合自己需要的水平。這有悖于市場中利用制度來規范企業行為的初衷。

(2)是否做出讓步。新準則規定債權人必須按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步，而舊準則規定債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件即可。一般來說，需要進行債務重組的企業就是因為沒有能力如約履行償債義務，如果債權人不作適當的讓步，可能會使瀕臨困境的企業更加雪上加霜，反而不利于我國經濟的整體健康運行。這樣做肯定會給債權人帶來損失，但是比較符合我國實際情況。

(3)舊準則中提到“法院的裁決”，新準則將其改為了“法院的裁定”，這是因為舊準則中錯用了法律術語。根據《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關法律規定：法院一般作出的是判決和裁定，行政機關和仲裁機構可以做出裁決。裁定是指法院在審理民事案件的過程中，對有關訴訟程序的事項做出的判定；裁定是解決訴訟中的程序事項，裁定所依據的是程序法，而程序法的主要功能在于及時、恰當地為實現權利和行使職權提供必要的規則、方式和秩序。很顯然債權債務糾紛屬于民事案件，應由法院作出裁定不應使用“裁決”。

（二）關于債務重組的基本準則的比較研究

1、基本會計準則方面的比較

首先對適用范圍做了修改。原基本準則的適用范圍包含設在中華人民共和國境外的中國投資企業，而新準則調整為“本準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業”；其次，對于財務報告的目標進行了修改。原準則對會計目標的規定是“滿足國家宏觀經濟管理的需要”，新準則指出，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策，財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府以及有關部門和社會公眾等。

2、在會計基本原則和會計要素的計量方面的比較

新會計準則繼續保留了重要性原則、謹慎性原則、實質重于形式原則等，也強調了可比性、一致性、明晰性等原則。但權責發生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。由于公允價值的應用，計量成為此次準則修改中的一個亮點。考慮到我國市場發展的現狀，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。為了防止公允價值被濫用而出現利潤操縱，新準則規定了公允價值的使用前提，也就是公允價值應當能夠“可靠計量”。

（三）關于債務重組的會計處理的比較研究

1、入賬價值在計量屬性上的變化

舊債務重組準則中按賬面價值入賬：“以非現金資產／債務轉資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產／股權的入賬價值”。但在第10條提出“如果涉及多項非現金資產，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的入賬價值”。在第13條也提到了“公允價值”。可見，舊準則難以回避“公允價值”。而新準則彌補了這一點，引入了“公允價值”計量屬性，從而保持了會計信息的相關性和有用性。事實上，以公允價值為計量基礎具有很多優點，它能合理反映企業的財務狀況，更有效反映收入和費用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業實物資本保全等，如僅僅因為公允價值不易取得而放棄采用這一重要計量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發展。

2、債務重組中損益處理方法的變化

對于債權人在債務重組中所受的損失，舊準則認為債務重組屬于企業偶發的經濟事項，債權人因此而發生的損失，屬于與其日常經營活動無直接關系的損失，應在“營業外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新舊準則在表述上有些差異，新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金/受讓的非現金資產的公允價值/股份的公允價值/重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。”這里有兩個變化：一是將舊準則中“重組債權的賬面價值”改為了“重組債權的賬面余額”；二是明確規定已提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。即對債權人而言，應先確認為壞賬損失而后是非常損失，因為壞賬損失是企業正常經營活動的一個風險因素。雖然說法有變化，但在實際賬務處理中無較大差異。

舊準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。并且，債權人一方亦不能確認重組收益。應該說，這一規定體現了財政部提高會計信息質量可靠性、減少會計尋租行為的決心，并且在一定程度上維護了證券市場的健康發展和市場經濟的公平規則，少數企業將無法借債務重組達到操縱損益，欺騙利益相關人的目的。新準則規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金/轉讓的非現金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。“修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。”這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益（對債務人來說一般為營業外收入），企業或公司可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務重組準則意味著，一旦債權人讓步，債務被全部或者部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益進入利潤表，可能極大地提升其每股收益的水平。

損益處理的變化反映了國家對上市公司在資本市場良性發展的重視，雖然某些企業可以利用準則確認利得提高利潤，但隨著股權分置改革的推進，“一股獨大”不會繼續維持，法人治理結構以及關聯交易等相關規則也逐步健全，利用債務重組粉飾報表將不能長久。

值得注意的是，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號―或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。在附或有支出條件的情況下，即在債務重組日，債務人將或有支出包括在將來應付金額中，在舊準則中據此計算應計入“資本公積”的金額，而新準則應計入“營業外收入”科目進行會計處理。（舉例略）

二、建設性建議

（一）重視貨幣的時間價值

美國財務會計準則第15號公告對債務重組引入了現值來判斷債權人是否做出了讓步。本文認為,新準則中在修改其他債務條件下比較重組債權的賬面價值和修改條件后的未來應收金額時，可以借鑒引入現值的方法。在不同的時間，資金的價值是不同的，而且資金的時間價值對企業的投資、財務管理等都有著重要作用，若忽視資金的時間價值可能會給企業帶來很大的損失。所以，本文建議在此引入貨幣時間價值觀念。即在以修改其他債務條件進行債務重組時，債權人首先要比較重組債權的賬面價值和修改條件后的未來應收金額的現值，若前者大于后者，則將賬面價值減記至未來應收金額的現值，減記的金額確認為當期損失；若前者小于后者，則不做賬務處理。需要注意的是，在考慮貨幣的時間價值的情況下，折現率的選擇十分重要，必須慎重選擇折現率。

（二）準則中將債權人在債務重組中的損失列為“營業外支出—債務重組損失”不妥，應增加“營業外支出—債權重組損失”明細科目

債權人實際上發生的是“債權重組損失”，將其列為“債務重組損失”，混淆了債權、債務的主體。將債務重組中債權人的損失列入“營業外支出—債權重組損失”中明細核算，可以區分債權、債務主體。