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①資料:根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年和2007年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)及《上海證券報(bào)》等有關(guān)資料整理。2006年和2007年的資料分別截止到2007年4月30日和2008年4月30日。其中,2006年,S*ST國(guó)瓷(600286)未年報(bào);2007年,*ST威達(dá)(000603)和*ST九發(fā)(600180)未年報(bào)。2006年2月,我國(guó)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》,兩者均自2007年1月1日起實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施,標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出寫作論文具的第一個(gè)年度審計(jì)意見。本文在對(duì)2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見總體情況分析的基礎(chǔ)上,分別從非標(biāo)意見者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)的分布、非標(biāo)意見具體內(nèi)容以及非標(biāo)意見上市公司類型分布等方面分析了非標(biāo)審計(jì)意見。這里,非標(biāo)意見包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見、保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見。通過(guò)分析,筆者發(fā)現(xiàn)了一些有意義的現(xiàn)象。
一、2007年上市公司審計(jì)意見總體分析截至2008年4月30日,2007年年報(bào)審計(jì)基本落下帷幕。綜合Wind資訊,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的2007年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)及《上海證券報(bào)》2008年4月30日《上市公司2007年報(bào)數(shù)據(jù)大全》等有關(guān)資料,滬深兩市1576家上市公司,除深圳證券交易所的*ST威達(dá)(000603)和上海證券交易所的*ST九發(fā)(600180)未在法定期限內(nèi)披露2007年年報(bào)外,其它1574家上市公司均已披露2007年年報(bào)。具體情況如表1。在這1574份2007年年報(bào)中,審計(jì)意見包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。其中,標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見1452份,占92.25%;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見122份,占7.75%,在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見91份,占5.78%;保留意見14份,占0.89%;無(wú)法表示意見17份,占1.08%;沒(méi)有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見情況如表2所示。
從總體上看,2007年審計(jì)意見總體上看明顯好于2006年,非標(biāo)審計(jì)意見比例下降幅度較大,從2006年的10.23%下降到2007表12007年滬深兩市上市公司及年報(bào)審計(jì)意見披露情況表2滬深兩市上市公司2006—2007年年報(bào)審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì)①交易所及板塊上市公司(家)年報(bào)已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合計(jì)15761574審計(jì)意見類型總計(jì)比例2006年2007年2006年2007年標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見1307145289.77%92.25%非標(biāo)準(zhǔn)意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見85915.84%5.78%保留意見35142.4%0.89%否定意見0000無(wú)法表示意見29171.99%1.08%非標(biāo)意見合計(jì)14912210.23%7.75%工作研究審計(jì)廣角45會(huì)計(jì)之友2008年第10期上年的7.75%,降幅比例達(dá)25%。其中數(shù)保留意見降幅最大,達(dá)63%。主要原因有以下幾個(gè)方面:(一)上市公司總體財(cái)務(wù)狀況改善是非標(biāo)意見下降的根本原因財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果不佳,上市公司管理層又想得到一個(gè)“好看”的財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)審計(jì)意見的根本原因。隨著整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,上市公司總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)一步趨好。同時(shí)新準(zhǔn)則實(shí)施后,上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表可靠程度得到了提高,整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有所改善。從新準(zhǔn)則下的首份年報(bào)的總體情況來(lái)看,受益于主業(yè)穩(wěn)定增長(zhǎng)、成本費(fèi)用總體控制良好及投資收益增長(zhǎng)較快等多重因素的推動(dòng),上市公司2007年業(yè)績(jī)保持強(qiáng)勁增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。根據(jù)《中國(guó)證券報(bào)》相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料看,上市公司2007年凈利潤(rùn)同比增長(zhǎng)49.86%,加權(quán)平均每股收益0.42元,創(chuàng)下多年來(lái)新高②,從而大大消除了財(cái)務(wù)造假的可能性,降低了非標(biāo)意見的比重。(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見更加為上市公司所重視新審計(jì)準(zhǔn)則的施行逐漸規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體問(wèn)題時(shí)更加有據(jù)可循,以往可能屬于模棱兩可的問(wèn)題,難以再成為討價(jià)還價(jià)的籌碼。上市公司為避免被出具非標(biāo)意見,在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),更多地采納了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見。(三)新上市公司數(shù)量多且無(wú)非標(biāo)意見也是非標(biāo)意見降低的重要原因2007年新上市公司較多,共119家,在2006年上市公司基礎(chǔ)上增加了8.16%,占年末所有上市公司比例的7.55%,是歷年來(lái)新公司上市最多的一年。一般來(lái)說(shuō),新上市公司質(zhì)量相對(duì)較好,財(cái)務(wù)壓力較小,被出具非標(biāo)意見的機(jī)率小。在這119家新上市公司中,沒(méi)有一家公司被出具非標(biāo)意見,從而減少了非標(biāo)意見公司數(shù)量,降低了非標(biāo)意見的比重,從總體上改善了2007年年報(bào)審計(jì)意見的總體狀況。
二、不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見分析截至2008年4月30日,我國(guó)共有67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有證券期貨資質(zhì),其中64家會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與了上市公司的年報(bào)審計(jì)。筆者根據(jù)各證券期貨資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司數(shù)量多少進(jìn)行排序,并對(duì)審計(jì)意見類別進(jìn)行分類,具體情況見表3。表367家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì)審計(jì)意見類別
會(huì)計(jì)師事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見保留意見無(wú)法表示意見總計(jì)各所報(bào)告占總數(shù)的比例立信966231076.80%浙江天健693724.57%中瑞岳華6811704.45%深圳鵬城51612603.81%天健華證中洲(北京)5631603.81%北京京都452472.99%信永中和432452.86%普華永道中天431442.80%中和正信3931432.73%大信402422.67%深圳大華天誠(chéng)35212402.54%中磊3352402.54%利安達(dá)信隆3441392.48%安徽華普351362.29%武漢眾環(huán)2772362.29%上海上會(huì)293322.03%深圳南方民和284322.03%天職國(guó)際292311.97%中準(zhǔn)2641311.97%江蘇天衡282301.91%北京五聯(lián)方圓2331271.72%江蘇公證261271.72%開元信德2331271.72%廣東正中珠江251261.65%北京興華25251.59%北京立信20211241.52%②1573家公司年報(bào)業(yè)績(jī)同比增長(zhǎng)49.86%創(chuàng)多年新高[N].中國(guó)證券報(bào),2008-04-30。工作研究審計(jì)廣角46四川君和2211241.52%福建華興211221.40%中喜22221.40%重慶天健211221.40%五洲松德聯(lián)合21211.33%德勤華永20201.27%上海眾華滬銀191201.27%四川華信(集團(tuán))20201.27%安永大華18181.14%畢馬威華振18181.14%廣東恒信德律171181.14%萬(wàn)隆162181.14%安永華明17171.08%大連華連161171.08%立信羊城17171.08%南京立信永華1321161.02%遼寧天健15150.95%亞太中匯141150.95%山東匯德14140.89%中勤萬(wàn)信131140.89%西安希格瑪111120.76%山東天恒信11110.70%天華中興92110.70%山東正源和信91100.64%亞太(集團(tuán))91100.64%浙江東方880.51%北京天圓全770.44%北京中證天通770.44%上海東華770.44%中興華3360.38%福建立信閩都3250.32%江蘇蘇亞金誠(chéng)550.32%中審550.32%北京永拓330.19%華寅2130.19%河北光華110.06%江蘇天華大彭110.06%中天運(yùn)110.06%湖南天華0上海公信中南0浙江中匯0總計(jì)14529114171574100.00%工作研究審計(jì)廣角47會(huì)計(jì)之友2008年第10期上從表3中可以看出,審計(jì)對(duì)象超過(guò)100家的,或非標(biāo)意見比例超過(guò)5%份額的僅有立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所,接下來(lái)的四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所是浙江天健(72家)、中瑞岳華(70家)、深圳鵬城(60家)、天健華證中洲(北京)(60家),這四家事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量雖然超過(guò)了50家,但非標(biāo)意見比例都沒(méi)有超過(guò)5%的份額。從審計(jì)市場(chǎng)的占有率來(lái)看,前五家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶占全部上市公司數(shù)量的23.44%,前十家占37.48%。第六名起的各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量都沒(méi)有超過(guò)50家,有18家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司在10家以下,其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計(jì)一家上市公司。我們知道,審計(jì)服務(wù)是一種特殊的商品,一是審計(jì)質(zhì)量的高低會(huì)對(duì)上市公司利益相關(guān)者的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活秩序產(chǎn)生直接影響,二是審計(jì)服務(wù)必須依照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法定程序執(zhí)行,具有無(wú)差異性。從上述統(tǒng)計(jì)情況來(lái)看,我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)的特征表現(xiàn)為“競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)”,盡管立信事務(wù)所的審計(jì)客戶最多,但市場(chǎng)占有率也僅有6.80%。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的這種特征與美國(guó)、香港等“寡占型市場(chǎng)”存在很大的區(qū)別。在美國(guó),前四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了90%以上的上市公司,前八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了95%以上的上市公司。寡占型審計(jì)市場(chǎng)中,審計(jì)服務(wù)提供者的規(guī)模大,賠償能力也強(qiáng),即使發(fā)生審計(jì)失敗而導(dǎo)致投資者遭受損失也能得到最大限度的補(bǔ)償。相反,競(jìng)爭(zhēng)型審計(jì)市場(chǎng)中事務(wù)所眾多,相互間競(jìng)爭(zhēng)激烈,具有不當(dāng)意愿的上市公司總能找到一個(gè)事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù),而一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動(dòng)下,便以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭(zhēng)取執(zhí)業(yè)數(shù)量來(lái)提高經(jīng)濟(jì)效益。這種狀況非常不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展,甚至?xí)?dǎo)致整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的衰退。為此,政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn),促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán),增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性,推動(dòng)我國(guó)寡占型審計(jì)市場(chǎng)的構(gòu)建。從出具非標(biāo)意見的情況來(lái)看,67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有46家出具過(guò)非標(biāo)意見,占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的68.66%,21家全部出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見,占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的31.34%。對(duì)于存在風(fēng)險(xiǎn)的上市公司,會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉出了黃牌,這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)了自身的風(fēng)險(xiǎn)控制,增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。隨著法律的完善,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)法律責(zé)任也隨之?dāng)U大,這在客觀上要求事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制,增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。而中注協(xié)更是加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量檢查,2007年度就對(duì)52家事務(wù)所和113名注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了公開譴責(zé),對(duì)100家事務(wù)所和141名注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了行業(yè)內(nèi)通報(bào)批評(píng),檢查的要求嚴(yán)、懲戒力度大,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了有效的監(jiān)督。
三、非標(biāo)審計(jì)意見具體類型分析(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見從非標(biāo)意見類型上來(lái)看,“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見”的數(shù)量較大,合計(jì)91份,占全部報(bào)告的5.78%。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告主要集中在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”,該部分事項(xiàng)接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例,具體原因有:公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)處于停頓狀態(tài)、巨額虧損、無(wú)法變現(xiàn)資產(chǎn)、無(wú)法清償債務(wù)等。例如,*ST梅雁(600868)連續(xù)2006、2007年都被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告,其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力帶來(lái)重大不確定性;*ST廈門(600870)則因在2006和2007兩個(gè)年度連續(xù)出現(xiàn)大額虧損,而被認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性,被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見。排在第二位的是“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查,稽查結(jié)果對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響存在不確定性;中捷股份(002021)因第一大股東占用公司資金受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果。還有些公司同時(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。例如,*ST創(chuàng)智(000787)除2004至2006年度連續(xù)虧損導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性外,中國(guó)證監(jiān)會(huì)還決定自2006年8月30日起對(duì)創(chuàng)智涉嫌大股東違規(guī)占用上市公司資金、違規(guī)提供擔(dān)保、虛假信息披露等違反證券法律法規(guī)的行為立案稽查。在“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見”中,除了上述兩個(gè)主要原因外,其他原因還包括:應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性存在重大不確定性;股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成;重大訴訟事項(xiàng);逾期擔(dān)保事項(xiàng)影響的不確定性等等。具體情況見表4。表4帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見統(tǒng)計(jì)總體看來(lái),該類型審計(jì)意見涉及到的公司數(shù)量較多,在非標(biāo)意見中占的比例較高。這一方面說(shuō)明上市公司的大部分非標(biāo)意見涉及事項(xiàng)并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留甚至無(wú)法表示意見的程度;另一方面,從比例上看基本上是和2006年持平的狀態(tài),因此不排除少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于公司壓力,以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他類型審計(jì)意見的可能性,反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性方面還有待進(jìn)一步提高。(二)保留意見保留意見的審計(jì)報(bào)告合計(jì)14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫(yī)藥(600849)、如意集團(tuán)(000626)、東北電氣(000585)、雷伊B(000168)以及ST華光(600076)、ST中農(nóng)(600313)、ST天橋(600657)、ST天龍(600234)、ST遠(yuǎn)東(000681)、ST東北高(600003)、ST科龍(000921)、*ST申龍(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春蘭(600854)。可以看出,其中主要是ST和*ST類公司。這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括:1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性;2.長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益無(wú)法確認(rèn);
3.對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留;4.2006年比較數(shù)據(jù)有影響;5.起訴;6.借款逾期;7.對(duì)外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留。其中有6份保留意見報(bào)告涉及“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”事項(xiàng),影響最多。這些公司主要是ST類公司,如ST天農(nóng)、ST中農(nóng)、ST天橋等都是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農(nóng)和ST天橋還同時(shí)涉及到應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)的可收回性不確定的問(wèn)題。另5份審計(jì)報(bào)告是因“長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益無(wú)法確認(rèn)”,而導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果無(wú)法確認(rèn)。例如,東北電氣確認(rèn)了對(duì)新東北電氣(沈陽(yáng))高壓開關(guān)有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益,但由于公司未委托審計(jì)師對(duì)新東北電氣(沈陽(yáng))高壓開關(guān)有限公司進(jìn)行審計(jì),無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);*ST申龍則由于控股子公司的資產(chǎn)減值計(jì)提是否合理而被出具保留意見。同時(shí),還存在個(gè)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理不符合有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定而導(dǎo)致保留意見的情形,這里主要是因?yàn)閷?duì)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留的問(wèn)題。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)涉及公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性62證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果11應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性存在重大不確定性4股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成5重大訴訟事項(xiàng)、逾期擔(dān)保事項(xiàng)影響的不確定性7其他18合計(jì)107工作研究審計(jì)廣角48相比較而言,由于“2006年比較數(shù)據(jù)有影響”、“起訴”、“借款逾期”、“對(duì)外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報(bào)告較少,而且大多數(shù)都是因?yàn)橥瑫r(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”事項(xiàng)或者“應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備合理計(jì)提”等事項(xiàng),才被出具保留意見的。(三)無(wú)法表示意見無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告17份,具體情況如表5所示。結(jié)合中注協(xié)的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào),筆者發(fā)現(xiàn),這17份無(wú)法表示意見報(bào)告特點(diǎn)主要在下列三個(gè)方面:1.全部集中在ST和*ST類公司,非ST和*ST類公司沒(méi)有被出具無(wú)法意見的情況,這在下文將詳細(xì)分析。2.提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的有17份,占100%,也就是所有無(wú)法表示意見都存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性問(wèn)題。如ST東盛(600771)由于巨額銀行逾期貸款以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組等多種因素而無(wú)法判斷其按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)。3.提及審計(jì)范圍受到限制,其中因資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、完整性及公允性不能證實(shí)的占70.59%。如ST宏盛(600817)因無(wú)法對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款實(shí)施替代審計(jì)程序以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而被出具無(wú)法表示意見。4.某些公司同時(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”和“審計(jì)范圍受到限制”的問(wèn)題。如ST國(guó)藥(600421)既存在虧損數(shù)額巨大而導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的問(wèn)題,又存在無(wú)法取得大部分債權(quán)的函證回函證據(jù)的審計(jì)范圍受到限制的問(wèn)題,還存在出售子公司股權(quán)事項(xiàng)需上報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)審核無(wú)異議并經(jīng)股東大會(huì)審議通過(guò)后方可生效的問(wèn)題。
四、非標(biāo)審計(jì)意見在不同類型上市公司中的分布情況分析(一)非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況ST公司是指經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損,被特別處理的公司;*ST公司是指經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損,被退市預(yù)警的公司,這類公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)都普遍較差。截至2007年末,我國(guó)資本市場(chǎng)共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計(jì)。根據(jù)經(jīng)驗(yàn),財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的主要對(duì)象。2007年的審計(jì)情況再次印證了這一經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象。從表6中可以看出,大部分的保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告都集中在ST或*ST類公司,而無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告全部在ST或*ST類公司。2007年全部非標(biāo)意見122份,而這兩類公司的非標(biāo)意見共93份,占到了全部非標(biāo)意見總數(shù)的76.23%,占該類公司全部審計(jì)報(bào)告總數(shù)的52.54%。其中,*ST類公司的非標(biāo)意見比ST類公司又更多一些,ST類公司非標(biāo)審計(jì)意見26份,*ST類公司非標(biāo)意見67份,所占比率分別為全部報(bào)告37.68%和62.04%。可以看出,由于財(cái)務(wù)狀況的惡化,*ST和ST類公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)更大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該類公司審計(jì)時(shí)應(yīng)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎,進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)控制。(二)非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況從2005年股改開始至今,根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股權(quán)分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司沒(méi)有完成。那么股改公司與非股改公司的審計(jì)意見類型有何差異呢?筆者對(duì)非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì),如表7所示。表5無(wú)法表示意見統(tǒng)計(jì)表6非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計(jì)審計(jì)報(bào)告類型ST和*ST類公司非ST和*ST類公司合計(jì)ST類公司*ST類公司小計(jì)全部6910817713971574保留意見7310414帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段1551662591無(wú)法表示意見41317017非標(biāo)意見26679329122非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例37.68%62.04%52.54%2.09%7.75%涉及的事項(xiàng)涉及的公司無(wú)法判斷按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)17無(wú)法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以核實(shí)公司某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、完整性及公允性12無(wú)法判斷或有事項(xiàng)、訴訟事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)交易和對(duì)外擔(dān)保等披露是否完整、準(zhǔn)確6無(wú)法對(duì)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理、有效做出判斷2上年出具了無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告,無(wú)法對(duì)年初數(shù)進(jìn)行核實(shí)1無(wú)法提供報(bào)表或子公司聯(lián)營(yíng)企業(yè)報(bào)表,無(wú)法判斷對(duì)股份公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響4公司或董事長(zhǎng)高管被立案,無(wú)法判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響3無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以合理判斷該控股股東及其關(guān)聯(lián)方占用公司的資金的可收回性3股份未得到中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證,公司未能辦理工商變更手續(xù)1從表7可見,股改未完成公司的非標(biāo)意見比例達(dá)到68.75%,而股改完成公司的非標(biāo)意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中,ST公司的非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例達(dá)到42.86%,而*ST的非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例更達(dá)到81.58%。可見,股改未完成公司財(cái)務(wù)狀況較差,其中ST和*ST的公司情況更為嚴(yán)重,這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的重要領(lǐng)域。再具體到對(duì)非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計(jì)類型的比較,可以看出,它們之間存在較大的差異,非ST和*ST股改未完成公司的審計(jì)意見全部為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見,而ST和*ST股改未完成公司的非標(biāo)意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進(jìn)一步從股改未完成的原因上來(lái)分析,非ST和*ST公司大多數(shù)原因并不在公司,而是因?yàn)槌绦蛐缘脑蚨鴮?dǎo)致的,例如,武石油(000668)將公司重組和股改聯(lián)系在一起,正在等待中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)重大資產(chǎn)重組方案的核準(zhǔn),由此不能立刻展開股改;天一科(000908)由于尚未取得證監(jiān)會(huì)對(duì)公司重大資產(chǎn)出售的無(wú)異議函,使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST東泰(000506)由于2006年1-9月的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不能于原定的股權(quán)登記日前審計(jì)完畢,導(dǎo)致公司的股改進(jìn)度受阻;*ST星美(000892)由于股東持股結(jié)構(gòu)分散,新的股東尚未提出股改動(dòng)議,因此公司現(xiàn)仍無(wú)法啟動(dòng)股權(quán)分置改革工作。除此以外,大股東股權(quán)被凍結(jié)、上市公司過(guò)于復(fù)雜的債務(wù)問(wèn)題等都也是ST和*ST公司股改進(jìn)程緩慢的重要原因。因此,同樣是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差異,從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計(jì)意見類型上存在如此大的差別。
五、結(jié)論總結(jié)全文,筆者對(duì)2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見總體情況分析以及非標(biāo)意見進(jìn)行了系統(tǒng)詳細(xì)的分析,結(jié)論如下:(一)2007年非標(biāo)審計(jì)意見比例得到大幅下降,審計(jì)意見明顯好于2006年歸納其原因是多方面的:1.上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的改善,從源頭上解決了公司財(cái)務(wù)造假的問(wèn)題;2.隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度得到了提高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體問(wèn)題時(shí)更加有據(jù)可循,其意見也日益為上市公司所重視;3.2007年新上市公司較多,且新上市公司總體質(zhì)量較好,沒(méi)有一家公司被出具非標(biāo)意見,從而降低了非標(biāo)意見的比例,改善了2007年年報(bào)審計(jì)意見總體情況。(二)從審計(jì)市場(chǎng)的集中度來(lái)看,2007年我國(guó)前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)占有率為37.48%,我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)表現(xiàn)為“競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)”,與美國(guó)、香港等“寡占型審計(jì)市場(chǎng)”存在較大差距為了推動(dòng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展,政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn),促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán),增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性,促進(jìn)我國(guó)寡占型審計(jì)市場(chǎng)的構(gòu)建。而從出具非標(biāo)意見的情況來(lái)看,67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有46家出具過(guò)非標(biāo)意見,占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的68.66%。對(duì)于存在風(fēng)險(xiǎn)的上市公司,會(huì)計(jì)事務(wù)所舉出了黃牌,這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)了自身的風(fēng)險(xiǎn)控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)增強(qiáng)。(三)從非標(biāo)意見類型看在非標(biāo)意見類型中,“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見”比例最大,其原因較多的在于“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。其次是保留意見和無(wú)法表示意見,其中無(wú)法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比,“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見”絕對(duì)數(shù)增加了;而保留意見和無(wú)法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說(shuō)明上市公司財(cái)務(wù)狀態(tài)在改善,大部分非標(biāo)意見涉及事項(xiàng)并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留甚至否定意見和無(wú)法表示意見的程度;另一方面,也不排除少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于公司壓力,以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他意見,反映了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性方面還有待進(jìn)一步提高。(四)財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的主要對(duì)象,這從2007年非標(biāo)審計(jì)意見在不同公司中分布情況也可以看出1.大部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告在ST或*ST類公司中,而無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來(lái)看,股改未完成公司的非標(biāo)意見比例大大超過(guò)股改已完成公司非標(biāo)意見,并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司。可見,由于財(cái)務(wù)狀況差,ST和*ST類公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)較大,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其作為重要的風(fēng)險(xiǎn)控制領(lǐng)域,審計(jì)時(shí)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎,以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
【摘要】2007年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的第一個(gè)年度審計(jì)意見。本文在分析2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見總體情況的基礎(chǔ)上,分別從非標(biāo)意見者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)、非標(biāo)意見具體內(nèi)容以及非標(biāo)意見上市公司類型等方面分析了非標(biāo)審計(jì)意見分布,對(duì)解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中存在的問(wèn)題、提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供參考都具有重要意義。
【關(guān)鍵詞】上市公司;年度財(cái)務(wù)報(bào)表;審計(jì)意見