內部審計獨立性問題剖析范文

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內容摘要：現代內部審計的本質是一項獨立的確認和咨詢活動。無論發揮何種職能，承擔何種角色，獨立性都是內部審計的根本保證。內部審計在保證與咨詢服務中對獨立性的要求并不相同，咨詢活動可能損害保證職能的獨立性。審計委員會在現代內部審計獨立性的改進中發揮至關重要的作用，因此應加強審計委員會對內部審計的監督。

關鍵詞：內部審計獨立性咨詢審計委員會

審計的獨立性本質界定

獨立性是審計（包括內部審計）的靈魂和本質，盡管內部審計和外部審計在社會經濟生活中發揮著不同作用，但獨立性卻是兩種職業的共同要求。“獨立性和客觀性構成了內部審計職業道德的基本要素，是內部審計職業化進程中的奠基石”。雖然，“獨立性問題對內部審計總是一個難題，它總是需要向組織內的某個人報告，因而缺乏公共會計師所具有的最終層次的獨立性。另一方面，如果向企業內部的適當權力層報告，那么它能夠具備足夠的獨立性并有效發揮作用”（Mautz，1964）。盡管由于內部審計與組織之間天然的“血緣紐帶”和利益關系，內部審計獨立性一度被內審外包熱衷者頻繁炒作和指責，成為內部審計職業難言的痛處，但這并不能抹殺內部審計獨立性的價值。“內部審計所應具備的獨立、客觀的特質依然是內部審計職能發揮的基本前提”（王光遠，2007）。“獨立性”這個概念，反映了內部審計的本質特征，其內涵隨著內部審計職能的拓展而豐富。IIA自2002年1月起啟動新的《內部審計職業實務標準》，最顯著的變化之一就是其所界定的內部審計職能發生了嬗變，內部審計成為“一項為了增加價值和改善運營所進行的獨立的、客觀的保證與咨詢活動”（IIA，2001）。內部審計職能已由傳統的監督與評價向確認（保證）和咨詢發展。“獨立性是保證內部審計人員客觀、公正、或免除偏見地從事審計活動的先決條件，是內部審計工作的基礎”（陳漢文，1994），也是促進完善公司治理、改善組織經營績效、實現組織目標、最大限度發揮內部審計作用的重要基礎和保證。

“在全球范圍內改善公司治理的浪潮中，內部審計人員面臨著許多挑戰和機遇，如日益復雜和普及的技術、對新技能的需求、扁平化的組織結構、擴大服務范圍的需求、日益激烈的競爭以及全球化。內部審計人員正在制定新的戰略來應對這些挑戰，更加主動地提供多樣化的服務和改變內部審計模式”。多樣化服務的提供和內部審計模式的改變，嚴重威脅著內部審計人員的客觀性和獨立性，于是，這已不是一個概念性問題，也不僅僅是一個職業道德問題，而是一個職業化進程中急待加強管理的問題。

內部審計獨立性的涵義

IIA《內部審計職業實務標準》（2001）的“屬性準則1100號”規定：內部審計活動應該獨立，內部審計師在開展工作時應做到客觀。該標準對內部審計獨立性重新詮釋，反映了內部審計人員不再固執于保持個人獨立性這一現實，而更為強調的是組織上的獨立性、內部審計人員個人的客觀性。IIA實務標準對內部審計獨立性加以解釋，指出：內部審計的獨立性體現為機構的獨立性和內部審計師的客觀性。機構的獨立性是指審計執行主管在機構內應向能使內部審計活動實現其職責的階層報告，即內部審計在組織地位上的獨立，內部審計機構應具有充分的組織地位以使其完成審計職責。機構獨立性的標志是“內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾”；內部審計師的客觀性是指內部審計師應有公正的態度，避免利益沖突，即內部審計人員精神上的獨立。客觀性是“一種公正的、不偏不倚的態度，它要求內部審計師在執行審計工作時，對他們的工作成果抱有誠實的信條，不會與任何方面達成重大的質量妥協。客觀性要求內部審計師不能把對其他事務的判斷凌駕于對審計事務的判斷之上”。獨立性與客觀性的關系是，“獨立性可使內部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。”而內部審計師的客觀性要通過機構的狀況和獨立性來獲得，內部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構獨立性的實現。

我國內部審計基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。顯而易見，基本準則中對內部審計獨立性所下的定義比較籠統和抽象，只是簡單提及內部審計機構和人員應獨立于被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行之外，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性。針對我國內部審計基本準則對內部審計獨立性沒有作出完整和具體的說明，《內部審計具體準則第22號——內部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性，是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動時，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態。獨立性一般指內部審計機構的獨立性；客觀性，是指內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態。客觀性一般指內部審計人員的客觀性。加強內部審計機構的獨立性能夠促進內部審計人員客觀性的提高。

“雖然理論上對獨立性和客觀性的準確定義并未取得一致，但人們普遍認為客觀性與確認或咨詢服務的評價、判斷和決策活動的質量有關，而獨立性與確認或咨詢服務所處的環境狀態有關”（Mutcher，2006）。

通過探討內部審計獨立性含義，可以認為，IIA和我國審計理論界對內部審計獨立性含義的界定以及對機構獨立性與內部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內部審計機構的獨立性，二是內部審計師個人的客觀性。機構的獨立性主要是指地位上的獨立，它是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內審機構具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受干擾，內部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。機構獨立性是內部審計師客觀性的前提和保證，“獨立性”這一概念被闡明為內部審計機構或部門職能的一種屬性，它是建立內部審計職能的一個必不可少的條件，而“客觀性”則是內部審計人員個人的一種屬性，它表明內部審計人員個人應具有誠信、公正和勤奮的職業品質，反映了內部審計師的職業道德和個人品質。

現代內部審計確認與咨詢活動中的獨立性分析

IIA新定義指出，“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經營。它采取系統化、規范化的方法，評價和改善組織的風險管理、控制及治理程序的有效性，幫助組織實現其目標。”該定義涵蓋了內部審計在組織中廣泛的確認和咨詢職能。目前，越來越多的內部審計部門采取多種服務的策略。相比于傳統保證性服務，咨詢服務更能體現內部審計的增值能力，為組織增加價值。“提供咨詢服務的收益，在于它證明可以增加組織價值、改善內部審計與經營管理層的關系、增加員工的表現機會以及展現員工職業生涯的前景”（Anderson,2006）。IIA內部審計實務標準指出：“內部審計的咨詢服務豐富了增值型內部審計的內容。咨詢服務通常是由保證服務直接產生的，但同時應認識到，咨詢審計業務也可能衍生出保證服務。保證與咨詢服務并不是互相排斥的，多數的審計服務既包含保證活動，也包含咨詢活動。”但內部審計師所能提供的服務取決于其在組織中的定位及其預先設定的職能，內部審計活動的具體類型在不同組織間是不同的，其原因在于諸如組織規模、經營類型、資本結構、法律及管制環境等因素的不同。“管理層聘用了內部審計人員，而同樣是這些內部審計人員經常要去檢查管理層和其他人的經營業績。此外，管理層經常向內部審計人員尋求咨詢服務，并把審計建議納入到企業流程再造，作為確認服務提供者的審計人員，會對這種流程進行評價。內部審計人員對管理層的依賴，內部審計活動的日益重要，咨詢服務需求的增加以及由此帶來的內部審計人員評估自己工作成果的問題，還有內部審計外包業務的日益增多，這些綜合情況引發了人們對內部審計客觀性的日益關注”（Mutcher，2006）。因此，如何緩解或避免內部審計咨詢服務對獨立性的不利影響，提高內部審計的職業聲譽，成為內部審計職業急需解決的一個現實問題。

（一）確認和咨詢服務中的獨立性要求

獨立性（無論外部審計還是內部審計的本質特征），是審計得以存在的根本，是從古自今審計人員應恪守的基本原則之一。但內部審計提供不同種類的服務時，其獨立性要求是有所不同的。原因在于確認服務與咨詢服務之間存在著根本性的差別，這種差別主要體現為服務中牽涉到的主體及其數量。

確認服務中涉及的主體有內部審計人員、被審計人和第三方關系人如董事會及其所屬的審計委員會、高級管理層、債權人、股東以及潛在投資者等，內部審計是否有價值取決于第三方關系人，內部審計必須自始至終保護第三方關系人的利益。內部審計履行確認職能是為了對被審計人的受托責任的履行情況作出客觀公正的認定和評價，這就要求內部審計主體應具有較高的獨立性，與被審計人之間不存在任何破壞其獨立性的利益沖突。

為提供確認服務，內部審計人員應該獨立和客觀，用于規范確認職能的確認準則也對內部審計的獨立性和客觀性做出了嚴格的限定，其目的是為了保護第三方的利益。而咨詢職能則是一種專門針對高管層以及其他各級管理層改善自身狀況而提供的一種專業服務，是適應高級管理層以及其他各級管理層需求而日益凸顯的一種重要職能，內部審計主要發揮參謀和顧問的作用，以協助高級管理層以及其他各級管理層更好地履行各自的受托責任，咨詢服務中只涉及兩個主體即內部審計人員（受托人）和管理層（委托人），不存在第三方，其價值直接取決于管理層的認可與否，管理層只是希望內部審計能站在旁觀者的角度，客觀地提出建議，因此對內部審計獨立性的要求相對較低。

（二）咨詢職能對獨立性的沖擊

現代內部審計由于同時提供確認和咨詢兩種服務容易導致角色上的沖突，而沖突的根本原因在于內部審計的獨立性可能受到損害。內部審計確認與咨詢職能的沖突本質上是由審計的獨立性問題引起的，即內部審計在發揮咨詢職能時可能會影響或損害內審人員履行確認職能時應具有的獨立性。內審人員同時承擔這兩種職能時所持的角度不同，因此導致二者之間存在矛盾性。管理層既是第一層委托關系中的人，又是第二層委托關系中的委托人；既是內部審計確認職能的被審計對象，又是咨詢職能中的委托人。管理層身份的雙重性，形成了對同時承擔確認和咨詢兩種職能的內部審計人員的沖擊，內部審計人員必須從不同的視角來完成兩種性質迥異的服務，這就使內審人員陷入矛盾之中：到底是作為董事會或其下屬審計委員會的“人”和“耳目”，還是立足于管理層，充當管理層的“耳目”？矛盾的實質是形成了利益沖突。一方面，內部審計人員接受管理層的委托為某一項經濟活動提供咨詢服務，另一方面又接受第三方（董事會等）的委托對該管理層執行該項經濟活動的過程或結果進行確認，因此內部審計也具有了既當“運動員”又當“裁判”的雙重身份，作為“有限理性人”的內審人員顯然很難避免雙重身份對獨立性的破壞。當內部審計人員對某項經濟活動提供過建議且該建議已被管理層所采納時，從一定意義上講，他們已經間接地參與到該項經濟活動中了，對自己間接參與過的經濟活動進行確認、評價，從情感上講，是難以做到客觀公正的。

正是鑒于上述原因，人們普遍認為內部審計向咨詢服務的擴張可能損害它作為治理程序有效性的確認者和獨立分析師的價值。但值得說明的是，“提供咨詢服務就其自身而言并不必然損害客觀性，特別是如果審計人員主要涉及建議職能而不是決策職能時，沒有理由認為審計人員的客觀性必然受到損害”（Mutcher，2006）。“審計師通過開展咨詢服務，可能會對與保證性審計業務有關的工作程序或問題有更深入的了解，咨詢服務也不一定損害審計師或內部審計部門的客觀性。內部審計不起管理決策的作用。是否采納或實施內部審計咨詢服務所提出的建議由管理層決定。因此，管理層的決策不應損害內部審計的客觀性”。咨詢服務只是對內部審計獨立性成了一種潛在的威脅，但并不意味著一定會損害或削弱內部審計人員的客觀性。如果專業的內審人員和內審部門能夠識別出與先前的咨詢服務相關的后續審計任務中的威脅客觀性的潛在因素，能夠考慮到緩解因素，并采取適當措施減少或化解剩余威脅客觀性的因素，內部審計人員的客觀性就能得以最大限度地保持或者至少不受到嚴重損害。

結論

內部審計的獨立性是現代內部審計充分發揮其在公司治理中的確認和咨詢職能，承當各種角色挑戰的根本保證。失去了獨立性，一切都無從談起。內部審計獨立性的核心是組織地位上的獨立，它要求內部審計必須有較高的組織地位，因此將內部審計置于獨立董事組成的審計委員會的領導之下并獨立于管理當局，內部審計部門負責人直接向公司的最高執行機構——董事會下設的審計委員會負責并報告工作的組織機構模式能夠最大限度地體現內部審計機構組織上的獨立性和權威性，保障內審職能作用的發揮。

內部審計的獨立性要真正得到保證，至少應具備以下條件：審計委員會須確保內部審計機構能充分地、不受限制的與公司高級管理層、審計委員會及董事會進行溝通和交流，并向其報告工作結果；審計委員會必須評查內部審計機構的工作章程并保證內部審計可以不受限制地獲得其工作所需的記錄、職員、財力和物力；內部審計機構負責人（簡稱CAE）的聘用、解雇決定應由審計委員會主席認可，其還必須適當參與CAE業績的考核及薪酬的決定；審計委員會必須讓CAE及外部審計師有機會定期與其進行非公開的商談和討論，而沒有管理層人員參加。可見，要保證內審的充分獨立，避免受管理層的操控或影響，審計委員會的作用及其對內審的支持極為關鍵。事實上，內部審計與審計委員會是相互支持、相互促進的，審計委員會要能對本公司的經營、管理有徹底的了解，必須考慮內部審計師的工作。鑒于內部審計在確保公司內部控制制度有效運轉及管理和控制風險等方面的獨特作用，它在幫助管理當局及審計委員會對內部控制進行評估、報告方面也起著任何其他部門所無法替代的作用，從而支持和促進審計委員會全面有效地履行其監管職責。

參考文獻：

1.AndrewD.Bailey，Jr.，AudreyA．Gramling，SridharRamamoorti（王光遠等譯）.內部審計思想.中國時代經濟出版社，2006

2.劉力云.審計委員會制度述評.審計研究，2000

3.喬冠華，蔣蘇婭.審計委員會的理論與運作.中國時代經濟出版社，2007