中德民間審計比較范文

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一、中德民間審計制度基礎(chǔ)比較

（一）中德民間審計經(jīng)濟制度基礎(chǔ)比較

德國的經(jīng)濟制度是社會市場經(jīng)濟(SozialeMarktwirtschaft)，即經(jīng)濟過程基本上是分散的通過市場進行調(diào)節(jié)，國家只過問有效的競爭；發(fā)展經(jīng)濟既不完全采用自由的市場經(jīng)濟制度，也不能采取高度的計劃經(jīng)濟制度，將市場的自由原則與社會公平結(jié)合。我國尚處于社會主義初級階段，1992年黨的十四大明確提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制的經(jīng)濟體制改革目標(biāo)，2002年黨的十六大明確指出，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已初步確立，計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟順利過渡。兩個國家都是市場經(jīng)濟，但我國市場經(jīng)濟強調(diào)公有制為主體。

就民間審計的經(jīng)濟制度基礎(chǔ)而言，德國的社會市場經(jīng)濟制度強調(diào)發(fā)揮國家積極作用為德國的民間審計打下了深深的烙印，德國的民間審計目的是為了保護政府管理部門和稅務(wù)部門的利益。我國的社會主義市場經(jīng)濟體制，公有化程度比重比較高，所以民間審計的目標(biāo)除強調(diào)維護國家利益之外，更關(guān)注廣大公眾利益。因此我國同德國相比都是在市場經(jīng)濟基礎(chǔ)之上強調(diào)國家干預(yù)程度，比如說德國民間審計的監(jiān)管模式上沒有采用西方的行業(yè)自律模式，而是政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的模式。我國非常類似，民間審計的監(jiān)管也是是采用政府監(jiān)管模式。

（二）中德民間審計法律環(huán)境比較

德國屬大陸法系國家，以羅馬法為基礎(chǔ)發(fā)展起來。羅馬法系一般包括基本原則和細則，形成了一個內(nèi)容詳細、形式全面比較完整的體系。實行大陸法系的國家政府的共同特征是借助法律手段對經(jīng)濟生活進行全面干預(yù)，整個國家都處于詳盡而完備的法律管制之下，其特點還包括：強調(diào)成文法的作用，規(guī)章制度盡可能法典化；法典在結(jié)構(gòu)上系統(tǒng)性，條理性邏輯性較強；同時也強調(diào)以專家立法為主，法律條文有時深奧難懂。德國的民間審計的發(fā)展實質(zhì)上就是德國民間審計的法律制度的發(fā)展，德國的民間審計最主要的根據(jù)就是德國的商法和公司法，德國的民間審計準(zhǔn)則與德國商法之間存在著密切的聯(lián)系，審計準(zhǔn)則的某些內(nèi)容實際上就是商法的有關(guān)解釋。其特征是借助法律手段對經(jīng)濟生活進行全面干預(yù)，整個國家都處于詳盡而完備的法律管制之下，因此，遵守了法律也就在一定程度上遵守了獨立審計準(zhǔn)則，這也正是德國不強調(diào)有關(guān)業(yè)務(wù)審計準(zhǔn)則強制性的原因之一。除了完善的法律制度之外，德國的嚴(yán)密司法制度和嚴(yán)格的執(zhí)法也是頗具特色的。德國有五種法院，其中的財政法院專門審理財務(wù)、稅收方面的經(jīng)濟訴訟。

我國和德國同屬大陸法系國家，也強調(diào)成文法的作用，借助法律對經(jīng)濟生活進行干預(yù)。我國除《審計法》和《中國注冊會計師法》之外，《公司法》和《證券法》對民間審計也有要求。除此之外我國還建立了更為詳盡的審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。同德國相比，我國的法律制度比較詳盡，但德國的法律制度剛性和權(quán)威性更強。德國嚴(yán)密的司法和執(zhí)法制度更是值得我們學(xué)習(xí)和借鑒的地方。我國在法律制度建設(shè)上已經(jīng)有了較大的發(fā)展，但是民間審計的監(jiān)督作用最重要的原因并不是沒有法律制度去約束，更多的是缺乏對違法行為的打擊力度。

（三）中德民間審計金融環(huán)境比較

民間審計所處的金融環(huán)境主要體現(xiàn)在兩個方面，其一是銀行制度，其二是資本市場情況。德國的銀行制度非常特別，銀行是獨立經(jīng)營的企業(yè)，實行的是企業(yè)化經(jīng)營，甚至德國聯(lián)邦銀行（德國中央銀行）也不例外。聯(lián)邦銀行與聯(lián)邦政府之間的有著密切的關(guān)系，聯(lián)邦銀行的董事會的所有成員，均由聯(lián)邦政府提名，聯(lián)邦總統(tǒng)任命。德國實行全能銀行制度，除經(jīng)營傳統(tǒng)的銀行業(yè)務(wù)之外，還經(jīng)營證券投資，參與企業(yè)的投資決策和管理。正因為銀行參與證券業(yè)，銀行成為了企業(yè)的最大股東。因此德國民間審計的服務(wù)對象中銀行占有著主導(dǎo)的地位。

德國的資本市場長期以來處于相對不發(fā)達狀態(tài)。1996年末，德國的上市公司總數(shù)是681家，而同期美國已有8000家，英國是2000多家。資本市場證券結(jié)構(gòu)偏向債券，籌資的工具主要是債券而不是股票直接籌資，導(dǎo)致企業(yè)的投票權(quán)和控制權(quán)非常集中，德國的證券業(yè)務(wù)也為銀行兼營，不存在信息不對稱問題，因此企業(yè)對獨立審計和私人投資利益為導(dǎo)向的民間審計并不感興趣。

我國的銀行制度同德國相比，我國國有銀行同政府之間的關(guān)系也很密切，近年來的銀行企業(yè)改制也實行企業(yè)化經(jīng)營，但是我國的銀行業(yè)務(wù)主要還是傳統(tǒng)的資金借貸業(yè)務(wù)，經(jīng)營證券投資，參與企業(yè)的投資決策和管理較少。因此民間審計的服務(wù)對象中權(quán)益性投資者占有主導(dǎo)地位，資本市場在我國的發(fā)展尚處于半弱勢有效市場狀態(tài)，籌資工具中股票籌資超過債券籌資，所以我國民間審計不同于德國的民間審計僅維護銀行業(yè)的利益，更多的還是維護廣大投資者的利益。

（四）中德民間審計的會計環(huán)境比較

受德國的經(jīng)濟和法律環(huán)境影響，德國的會計模式根據(jù)維護誰的利益為分類標(biāo)志，屬于以公司利益為導(dǎo)向的北歐會計模式。德國會計模式屬“根據(jù)稅制和法律”的“以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)”的體系。德國的會計主要是保護債權(quán)人的利益，這與德國的銀行制度是息息相關(guān)的。德國原則上沒有一個統(tǒng)一的會計制度，主要也是遵照穩(wěn)定而嚴(yán)肅的商法。在會計信息的公開上既強調(diào)公開披露又注重會計信息的保密和對小型企業(yè)會計信息的保護，會計原則上很謹(jǐn)慎，但是又允許企業(yè)秘密準(zhǔn)備金的存在。會計法律上的剛性和原則性以及會計保護債權(quán)人的利益導(dǎo)向，使得德國的民間審計需求相對比較薄弱，民間審計的作用相對也被淡化了。但是在德國由于會計準(zhǔn)則和民間審計準(zhǔn)則都是依據(jù)商法，民間審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則之間的一致性使得民間審計執(zhí)業(yè)更為簡單。

Nobes(1983)的分類主要適用于發(fā)達的西方國家，許多新興市場經(jīng)濟國家的會計，包括東歐和中國沒有被考慮進去，但由于同屬大陸法系，也屬于以“宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)”的體系，國家在會計的規(guī)范化管理中起著重要的作用，會計制度來源于多重法律。我國目前有統(tǒng)一的企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則，但是準(zhǔn)則制度并行的現(xiàn)實缺陷以及其不完善性，會計制度性失真的發(fā)生對民間審計的需求很強。另外，我國注冊會計師完成審計需要兩把尺度，審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則，部分審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則之間聯(lián)系緊密，一旦會計準(zhǔn)則出現(xiàn)廢止或修訂的情況，審計準(zhǔn)則也要做相應(yīng)的出臺和修訂，如我國今年年初新的會計準(zhǔn)則體系的出臺同時頒布了新的審計準(zhǔn)則體系。相對于德國民間審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則之間的一致性，我國民間審計執(zhí)業(yè)要相對復(fù)雜。

二、基于公司治理的中德民間審計比較

德國公司治理結(jié)構(gòu)的特點是非常重視公司內(nèi)部監(jiān)控，銀行處于公司治理的核心地位，企業(yè)的融資主要來自于直接銀行融資，而不是股票市場。公司的資本負債率較高，股權(quán)相對集中。特別是法人之間相互穩(wěn)定持股，以及銀行對公司的持股和干預(yù)，使公司內(nèi)部的各相關(guān)利益主體監(jiān)控公司成為可能。德國的公司業(yè)務(wù)執(zhí)行職能和監(jiān)督職能相分離，實行的是雙層董事會制度，即董事會和監(jiān)事會，監(jiān)事會是公司股東、職工利益的代表機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)，擁有對公司經(jīng)理和其他高級管理人員的聘任權(quán)與解雇權(quán)。監(jiān)事會是德國公司治理的核心，掌握了中介機構(gòu)的聘用權(quán)，并在監(jiān)事會建立審計委員會等專門組織實施監(jiān)督。因此德國的審計機制基于公司治理的角度上講屬于監(jiān)事會為中心的審計，民間審計主要也是為了監(jiān)事會的監(jiān)督發(fā)揮作用，對經(jīng)營者提供的會計信息進行審計鑒證，提供財務(wù)審計信息。民間審計提供的服務(wù)更多的是為監(jiān)事會的監(jiān)督服務(wù)，具有內(nèi)部審計的監(jiān)督功效，民間審計的需求不是很強。

我國的公司治理結(jié)構(gòu)上同德國有相似點，同樣實行的是二元治理結(jié)構(gòu)，董事會和監(jiān)事會并存，但我國的審計機制基于公司治理角度，屬于董事會為中心的審計機制。我國的監(jiān)事會的權(quán)力較小，外部民間審計的聘任權(quán)在于董事會而非監(jiān)事會，民間審計的需求相對要強。我國監(jiān)事會的監(jiān)督作用弱化，導(dǎo)致外部監(jiān)督特別是民間審計的壓力大，民間審計作用強于德國民間審計。盡管從地位上民間審計地位得到提高，但是也由于民間審計監(jiān)督不力，舞弊頻頻的現(xiàn)象，民間審計成為了舞弊行為的替罪羊，陷入了很被動的局面。

三、中德民間審計準(zhǔn)則和注冊會計行業(yè)管理制度的比較

（一）中德民間審計的審計準(zhǔn)則比較

德國民間審計準(zhǔn)則由四個部分構(gòu)成：職業(yè)行為規(guī)則、進行財務(wù)報表審計的準(zhǔn)則、財務(wù)報表審計的報告準(zhǔn)則、表達審計意見準(zhǔn)則。現(xiàn)行的《職業(yè)行為準(zhǔn)則》是由德國的經(jīng)濟審計師公會制定并的，其他的三個準(zhǔn)則由經(jīng)濟審計師協(xié)會頒布而言，相比較而言《職業(yè)行為準(zhǔn)則》具有較高的權(quán)威性和約束力。就總體內(nèi)容來看，德國的審計準(zhǔn)則屬于“三段式”結(jié)構(gòu)，在《職業(yè)行為規(guī)則》中未提及審計人員的專業(yè)勝任能力；在《進行財務(wù)報表審計的準(zhǔn)則》中，增加了審計目標(biāo)、審計應(yīng)確認的內(nèi)容和審計工作底稿等內(nèi)容；在《財務(wù)報表審計的報告準(zhǔn)則》和《表達審計意見準(zhǔn)則》中，提出了審計報告的總準(zhǔn)則，并要求在報告中提出對公司法律、經(jīng)濟地位的見解及對資產(chǎn)負債表、損益表的分析和說明，這些都是現(xiàn)行美國的《一般公認審計準(zhǔn)則》當(dāng)中所沒有的。

我國民間審計準(zhǔn)則體系的結(jié)構(gòu)合理有序，層次分明。新的注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系也分為三個層次，包括含鑒證業(yè)務(wù)和非簽證的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。而其中的簽證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（含審計準(zhǔn)則）也包括三個層次：第一層次的《簽證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、第二層次的審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他簽證準(zhǔn)則獨、第三層次的操作指南。新的準(zhǔn)則體系共包括48個準(zhǔn)則，其中鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則1個，審計準(zhǔn)則41個，審閱準(zhǔn)則1個，其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則2個，相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則2個，質(zhì)量控制1個。這些準(zhǔn)則將于2007年1月1日正式施行。準(zhǔn)則是由代表政府的國家財政部統(tǒng)一頒布，具有較強的權(quán)威性和約束力。

我國的民間審計準(zhǔn)則從準(zhǔn)則體系上比德國的準(zhǔn)則體系更為完善，內(nèi)容涵蓋更為廣泛，準(zhǔn)則的權(quán)威性和約束力更強。具體內(nèi)容上均存在著較大的差別。如德國發(fā)表審計意見準(zhǔn)則規(guī)定審計意見只有三種類型，無保留意見、保留意見和拒絕表示意見，而我國的審計意見除此之外還有否定意見。

（二）中德注冊會計師及行業(yè)管理的比較

德國從事民間審計的人員包括兩大類:經(jīng)濟審計師（WP）和宣誓會計師（VBP）。兩者都要求接受審計師公會都監(jiān)督，在自愿的基礎(chǔ)上加入審計師協(xié)會。兩者區(qū)別不大，只不過審計對象不同而已，宣誓會計師只可以對小型企業(yè)或沒有法人資格對公司進行審計，不能象經(jīng)濟審計師那樣對大型企業(yè)或國際性的公司進行審計。德國民間審計執(zhí)業(yè)可以是會計師事務(wù)所，也可以是民間審計人員個人獨立執(zhí)業(yè)。我國的從事民間審計的人員只能是注冊會計師（CPA）,而且執(zhí)業(yè)時只能是會計師事務(wù)所對外執(zhí)業(yè)，注冊會計師不能以個人名義獨立執(zhí)業(yè)。

在德國，經(jīng)濟審計師的職業(yè)團體有兩個：一個是經(jīng)濟審計師公會，另一個是經(jīng)濟審計師協(xié)會。經(jīng)濟審計師公會是依照《經(jīng)濟審計師法》成立的，他是一個半官方組織在德國的聯(lián)邦經(jīng)濟事務(wù)部的監(jiān)督下開展工作。經(jīng)濟審計師協(xié)會是一個民間執(zhí)業(yè)團體，與經(jīng)濟審計師公會不同，公會是一個公法社團，而協(xié)會是根據(jù)民法組織的，經(jīng)濟審計師必須參見公會，但參加協(xié)會則是自愿的，不過絕大多數(shù)的經(jīng)濟審計師和審計公司都是協(xié)會的會員。我國的注冊會計師的職業(yè)團體就只有注冊會計師協(xié)會，是在財政部領(lǐng)導(dǎo)下的官方組織。

對注冊會計行業(yè)的管理，兩國基本上都是采取的政府干預(yù)管理體制，即對注冊會計師行業(yè)對管理，在充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會自我管理基礎(chǔ)上，由政府進行較大范圍和程度干預(yù)的一種管理模式。在該種管理模式下，由國家制定和頒布專門法律對注冊會計師的地位、資格、會計師事務(wù)所的設(shè)立以及注冊會計師從事審計的依據(jù)、工作規(guī)范等作出明確規(guī)定，德國1961年頒布的《經(jīng)濟審計師法》即對經(jīng)濟審計師資格、審計師事務(wù)所的設(shè)立、有關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)容以及對經(jīng)濟審計師和審計師事務(wù)所違規(guī)的處罰作了明確規(guī)定。德國政府與協(xié)會配合密切，政府參與注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范的制定。德國的經(jīng)濟審計師執(zhí)業(yè)規(guī)范由經(jīng)濟審計師協(xié)會制定，以政府名義。我國的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則由國家財政部制定頒布，但執(zhí)業(yè)指南由協(xié)會制定頒布。通過政府部門與協(xié)會的相互協(xié)作，共同制定執(zhí)業(yè)規(guī)范并監(jiān)督其執(zhí)行，可以較為全面地考慮雙方意愿，協(xié)調(diào)雙方利益，從而使執(zhí)行規(guī)范既有科學(xué)性和指導(dǎo)性，又有權(quán)威性和嚴(yán)肅性。但是該體制下政府較大范圍和程度的干預(yù)導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)的獨立性受到嚴(yán)重影響。這也是我國民間審計近年來備受批評的主要原因，德國實行的官方組織與非官方組織相結(jié)合的監(jiān)督管理模式值得我們借鑒。

德國的經(jīng)濟審計師的資格獲取要求很高，首先要求有本科學(xué)歷，目前有80％的WP擁有管理學(xué)位，如果沒有本科學(xué)歷則必須被認可的會計師事務(wù)所（WP或WPG）工作10年以上或作為為一名VBP或稅務(wù)審計人員五年以上的工作時間。另外要求至少三年的實踐經(jīng)驗，在這三年經(jīng)驗中至少要有兩年的財務(wù)報表審計經(jīng)驗，包括在地方會計師事務(wù)所（WP或WPG）準(zhǔn)備審計報告和履行審計服務(wù)。德國的注冊會計師考試要求非常嚴(yán)格，經(jīng)濟審計師公會的考試委員會負責(zé)WP考試的惟一機構(gòu)，考試由筆試和口試兩部分，筆試由七個部分組成，每個部分4－6小時，包括以下七部分：企業(yè)價值審計和職業(yè)規(guī)則審計；企業(yè)管理和經(jīng)濟；商法；稅法（2部分）。由此可見德國的經(jīng)濟審計師考試法律知識要求特別高，為德國的經(jīng)濟審計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)打下的堅實的法律基礎(chǔ)。綜上，在德國要想成為一名合格額WP可能要到35歲左右，德國對審計人員資格取得的嚴(yán)格口徑，值得我們學(xué)習(xí)并借鑒，特別是在實踐要求和法律要求上比較高，綜合素質(zhì)要求強，為提高民間審計質(zhì)量提供了堅實的人員基礎(chǔ)。

四、結(jié)論及啟示

通過上述的比較，我國的民間審計同德國的民間審計相比，存在著較多的不同，但是又存在著較多的相似點，在我國目前大量學(xué)習(xí)西方英美國家的同時，有必要將目光投向德國。盡管德國的民間審計由于特殊的經(jīng)濟法律和金融制度上的特點，民間審計需求不是很強，但是其獨特的要求值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

1．我國的民間審計的目的是為了維護國家和公眾的利益，因此民間審計的管理上一方面應(yīng)該繼續(xù)加強國家政府的干預(yù)，同時加強行業(yè)的自律監(jiān)管。

2．我國民間審計的建設(shè)，要加強法律制度的建設(shè)，但更為重要的是加強司法的力度，我們?nèi)钡牟皇侵贫鹊谋旧恚侵贫鹊膱?zhí)行和監(jiān)管。

3．我國在提高民間審計的地位的同時，基于公司治理中的審計機制，應(yīng)該加強監(jiān)事會的監(jiān)督作用，不能使二元的治理結(jié)構(gòu)失去了真正的作用。

4．提高民間審計質(zhì)量的前提是需要有一支業(yè)務(wù)素質(zhì)高的民間審計隊伍，我國的注冊會計師資格的獲取，一方面應(yīng)強化注冊會計師報考對資格條件，學(xué)歷和專業(yè)上高要求，另外一方面要特別強調(diào)實踐的經(jīng)驗。

5．審計職業(yè)行為應(yīng)該提高要求，從事民間審計業(yè)務(wù)的人員，除了要求專業(yè)的素質(zhì)之外，更為重要的是職業(yè)道德素養(yǎng)，德國的職業(yè)行為準(zhǔn)則，甚至對經(jīng)濟審計師的私人行為作了規(guī)定。

6．我國應(yīng)該一方面對從事民間審計人員的違法行為提高打擊力度，加強監(jiān)管，另外應(yīng)該通過制定法律保護民間審計職業(yè)人員的執(zhí)業(yè)行為的合法和獨立地位，明確民間審計人員的法律責(zé)任。

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[摘要]德國財務(wù)舞弊事件較少，是因為有健全的民間審計制度。我國同德國相比，民間審計制度基礎(chǔ)－經(jīng)濟制度、法律制度、金融制度和會計制度有很多的相同。從公司治理結(jié)構(gòu)來看，中國和德國都是二元公司治理結(jié)構(gòu)。從中德民間審計準(zhǔn)則和注冊會計師的行業(yè)管理比較，德國民間審計的行業(yè)管理和考試制度等方面還是存在較多的優(yōu)點值得我們?nèi)W(xué)習(xí)和借鑒。

[關(guān)鍵詞]民間審計；德國民間審計