審計(jì)獨(dú)立與形式獨(dú)立關(guān)系范文
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獨(dú)立性是審計(jì)理論的基石，是審計(jì)執(zhí)業(yè)的靈魂，也是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)取信于公眾的首要條件。
羅伯特·K·莫茨和侯塞因·A·夏拉夫在其1961年出版的《審計(jì)哲學(xué)》中，將獨(dú)立性分為執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性。前者包括審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、審計(jì)過程的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性；后者則指社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的一種印象。托馬斯·G·希金斯在1962年對獨(dú)立性的概念作了進(jìn)一步的提升與概括，他認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立，認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及職業(yè)判斷不依賴和不屈服于外界的壓力和影響，它要求注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論受持反對意見利益集團(tuán)和人士的影響。形式上的獨(dú)立性，是指注冊會(huì)計(jì)師必須與被審計(jì)單位或個(gè)人沒有任何的特殊利益關(guān)系，例如不能持有被審計(jì)單位的股票或在被審計(jì)單位擔(dān)任高級(jí)職務(wù)，不能是被審計(jì)單位的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。形式上的獨(dú)立性又進(jìn)一步分為組織上的獨(dú)立性、經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性與人員上的獨(dú)立性。
我國也將獨(dú)立性原則寫入了《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并指明：獨(dú)立是客觀、公正的前提。獨(dú)立性的程度直接決定了審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。
二、審計(jì)獨(dú)立性的歷史演變
審計(jì)從其誕生之日起就印有“獨(dú)立性”的胎記。從古代審計(jì)向現(xiàn)代審計(jì)演變的漫長歷程中，獨(dú)立性的內(nèi)涵在不斷豐富和發(fā)展。
獨(dú)立性最早被普遍認(rèn)為是一種精神態(tài)度，例如美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）將其定義為“正直、客觀的行為能力”。許多職業(yè)團(tuán)體和學(xué)者也持相似的觀點(diǎn)，如英國審計(jì)學(xué)家Tom．Lee指出：“獨(dú)立性從根本上來說是一種精神態(tài)度，即不允許自己的觀點(diǎn)和結(jié)論依服或屈從于利害沖突的關(guān)系壓力和影響。”顯然，他們認(rèn)為，獨(dú)立性首先是對審計(jì)人員的精神要求，它是一種道德品質(zhì)，一種導(dǎo)致正直客觀行為的職業(yè)能力。按照這一理解，只要審計(jì)人員能夠?qū)嵤虑笫恰⒉黄灰械匦惺拢敲醇词顾c第
二、第三關(guān)系人有其他關(guān)系，也依舊可以認(rèn)為該審計(jì)人員是獨(dú)立的，因而這種精神獨(dú)立又被稱為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。
然而，實(shí)質(zhì)上的東西往往是無形的，精神態(tài)度只是一種抽象，其正直性、客觀性本身無法被直接識(shí)別和明確衡量。這就有可能產(chǎn)生如下問題：保持實(shí)質(zhì)獨(dú)立是審計(jì)人員的一種自信，而審計(jì)職能卻要求審計(jì)結(jié)論能夠取信于他人，對于抽象并難以衡量的精神獨(dú)立而言，這種自信很難轉(zhuǎn)化為他信。同時(shí)，精神獨(dú)立在某種意義上只是審計(jì)人員的一種主觀愿望，如果受到個(gè)人利害關(guān)系的牽連或其他因素的影響，這種主觀愿望往往便受制于客觀事實(shí)，精神獨(dú)立性隨即被削弱或喪失。這個(gè)問題逐漸被審計(jì)職業(yè)界和有關(guān)機(jī)構(gòu)所認(rèn)識(shí)，于是各利益關(guān)系方紛紛提出：注冊會(huì)計(jì)師除保持精神上的獨(dú)立外，還應(yīng)保持形式上的獨(dú)立。強(qiáng)調(diào)形式獨(dú)立，即要求審計(jì)人員與被審計(jì)對象之間不存在任何在第三方看來有可能妨礙其執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的關(guān)系。形式上的獨(dú)立一方面可打消委托方和其他利害關(guān)系人的顧慮，獲得他信，另一方面也成為保證審計(jì)人員精神獨(dú)立的重要條件。
形式上的獨(dú)立被提上議事日程是在20世紀(jì)20年代后期。1933年，美國頒布《證券法》，美國聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)根據(jù)此法而制定的一項(xiàng)規(guī)則指出：“除非有本委員會(huì)特別指示，否則會(huì)計(jì)師和任何與他有直接或間接的利益關(guān)系人之間，都被認(rèn)為是不獨(dú)立的。”盡管如此，社會(huì)各方對形式獨(dú)立問題的看法依然眾說紛紜、莫衷一是。但1939年美國的紐約襪廠一案卻為有關(guān)各方上了實(shí)實(shí)在在的一課。此案中，襪廠委托一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所記賬和編制報(bào)表，同時(shí)又委托該事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。該事務(wù)所聲明，當(dāng)其審計(jì)由自己編制的報(bào)表時(shí)，并不把報(bào)表視為自己編制的，可以在精神上保持高度獨(dú)立。而事實(shí)上，正是該事務(wù)所的工作人員利用平時(shí)記賬的機(jī)會(huì)撈取錢財(cái)，事后又利用審計(jì)的機(jī)會(huì)掩飾其舞弊行為。該事件發(fā)生后，引起巨大反響。此后，美國證券交易委員會(huì)（SEC）、AICPA等機(jī)構(gòu)和職業(yè)團(tuán)體紛紛對形式獨(dú)立性問題予以關(guān)注，它們在所的一系列公告和制定的審計(jì)準(zhǔn)則中，不斷強(qiáng)調(diào)形式獨(dú)立性的重要并將其內(nèi)容具體化。
三、實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立的關(guān)系
首先，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨(dú)立是有形的，是可以觀察的。社會(huì)公眾通常是通過注冊會(huì)計(jì)師的形式上的獨(dú)立性來推測其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，從某種意義上說，形式獨(dú)立是實(shí)質(zhì)獨(dú)立的載體和重要前提。
其次，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立要求注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間必須實(shí)實(shí)在在毫無利害關(guān)系；而形式上的獨(dú)立要求注冊會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的身份，即要使外界相信注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。如果注冊會(huì)計(jì)師僅有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，而不具備形式上的獨(dú)立性，便無法讓人相信注冊會(huì)計(jì)師具有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。反過來，如果注冊會(huì)計(jì)師沒有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，也很難呈現(xiàn)出形式上的獨(dú)立性。可見，實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立是相輔相成的。
再次，實(shí)質(zhì)獨(dú)立是一種精神獨(dú)立，這種超然獨(dú)立的精神狀態(tài)促使注冊會(huì)計(jì)師作出實(shí)事求是、不偏不倚的職業(yè)判斷，它是對審計(jì)人員的內(nèi)在要求；而形式獨(dú)立則是針對第三者而言的，即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶的身份，要通過外界來評(píng)價(jià)，這是對審計(jì)人員的外在要求。內(nèi)在要求的實(shí)現(xiàn)必須通過外在要求的實(shí)現(xiàn)來予以保證。
四、非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響
關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響其審計(jì)獨(dú)立性的問題，業(yè)內(nèi)業(yè)外人士爭論已久。2000年初，美國SEC公布了一份調(diào)查報(bào)告，認(rèn)為普華永道（PWC）會(huì)計(jì)公司嚴(yán)重違反審計(jì)獨(dú)立性準(zhǔn)則。SEC認(rèn)為它提供的管理咨詢服務(wù)有損審計(jì)獨(dú)立性，從而決定修改審計(jì)獨(dú)立性規(guī)則。此舉遭到AICPA和國際大會(huì)計(jì)公司的強(qiáng)烈反對。AICPA和大會(huì)計(jì)公司認(rèn)為管理咨詢業(yè)務(wù)不僅沒有損害審計(jì)獨(dú)立性，而且有助于審計(jì)質(zhì)量的提高。同時(shí)，一些權(quán)威機(jī)構(gòu)和人士的實(shí)證調(diào)查和研究也表明：管理咨詢業(yè)務(wù)和缺乏審計(jì)獨(dú)立性之間沒有必然的相關(guān)性。新晨
盡管如此，由于受托責(zé)任關(guān)系的存在，使得獨(dú)立審計(jì)不僅要獲得“自信”，還要獲取“他信”，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)的社會(huì)職能，而且取得社會(huì)的“公信力”是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存之本。以美國為例，客觀的情況是：歷來SEC、國會(huì)議員、廣大投資者、社會(huì)公眾乃至大眾媒體普遍對提供非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響提出種種質(zhì)疑，在“安然事件”中，安達(dá)信為安然提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)也提供了大量的非審計(jì)服務(wù)，這似乎給這種質(zhì)疑提供了事實(shí)上的支持。
為了重樹公眾信心，維護(hù)行業(yè)誠信，AICPA和國際大會(huì)計(jì)公司相繼改變立場，支持SEC于2001年作出的部分禁止非審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定。筆者認(rèn)為，這是AICPA和美國注冊會(huì)計(jì)師謀求注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的明智之舉，也說明了非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響是客觀存在的。
