水下養殖業存貨項目的審計風險范文

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摘要：

存貨作為企業生產制造或銷售過程中供血、造血及升值的關鍵的基礎物料，在企業的重要地位不言而喻。水下養殖業企業的存貨很多是在水中，難以直接觀測，存貨的計量與確認容易受到人為操縱，此類企業存貨的上述特點決定了對其存貨項目審計會面臨諸多不可控的因素,給注冊會計師帶來審計風險。本文通過對“獐子島事件”的思考，對水下養殖業存貨項目的審計風險進行了總結，并嘗試性地提出相關應對建議。

關鍵詞：

存貨；水下養殖業；審計判斷；審計風險

一、引言

存貨作為企業生產制造或銷售過程中的基礎物料，在企業中的重要地位不言而喻。水下養殖業企業的存貨更是具備普通企業存貨所沒有的特點，這類企業存貨通常品種繁多，生產周期長，而且生物資產往往占據很大比例，生物資產的生命受自然環境和生態環境影響大。一旦出現災害，存貨將面臨減值，而減值準備的計提往往受到很大的主觀因素影響，而且此類生物資產往往是在水中，難以直接觀測，存貨的計量與確認容易受到人為操縱，此類企業存貨的上述特點決定了對其存貨項目審計將會面臨諸多不可控的因素,這些因素可能會帶來審計風險，需要審計人員作出恰當的職業判斷。綜觀資本市場中的財務造假，從“銀廣夏”、“藍田股份”、到“萬福生科”、“綠大地”，大都與存貨有關。2014年10月，“獐子島”第三季度財務報表又突然出現“黑天鵝事件”，對價值近8億元人民幣的扇貝計提減值。大華會計師事務所在此次事件中進行了監盤，然而，所計提減值的存貨位于海下直接造成了監盤的難度，不恰當的監盤過程將難以對此次事件作出合理保證，同時會帶來較大的審計風險。筆者希望通過對“獐子島事件”的思考，總結獐子島公司存貨項目特點及對其審計過程中可能面臨的風險，并嘗試性地提出應對相關風險的方法。

二、獐子島公司存貨特征

獐子島公司的存貨主要包括原材料、周轉材料、委托加工材料、在產品、自制半成品、產成品（庫存商品）、發出商品、消耗性生物資產等。獐子島的存貨占企業總資產的比例較大，2012年這一比例為49.77%，2013年這一比例為50.50%，2014年由于“獐子島事件”的發生，這一比例下降為34.99%。其中消耗性生物資產在存貨中占據了較大比例，從表一中不難看出，獐子島的生物性資產在2012年和2013年占存貨總額的比例基本維持在80%左右，2014年由于計提了大額減值準備這一比例有所降低。此外，在其年報中披露的營業收入來源來看，水產養殖業是第一大收入來源，按產品分類，蝦夷扇貝是最大收入來源。然而，獐子島養殖品種較為單一將導致風險，公司其它海珍品海參、鮑魚、海膽、海螺等的養殖規模相對較小，尚未對其經營業績形成重要支撐。因此，優勢產品的變動將會影響到獐子島公司的盈利能力、市場占有率及可持續發展能力。獐子島公司采用的“野生野長”底播增殖方式受所處海域的自然環境和生態環境影響較大。如底質、水文環境（水深、水溫、鹽度）、敵害、臺風、風暴潮、冷水團、養殖容量、自然災害等環境脅迫因子，均會對養殖區域的養殖產品帶來重大影響，影響到養殖產品的生存安全。目前，我國A股市場中，主營業務涉及水下養殖的公司主要有6家，分別為獐子島、東方海洋、壹橋海參、國聯水產、大湖股份、好當家。觀察圖1中2014年行業內各公司存貨占總資產的比例，我們可以發現多數企業的存貨占到了總資產的百分之三十以上，這一比例最低的是壹橋海參，其存貨也占到了總資產的14.14%，整個行業這一比例的平均值則達到了29.41%，遠遠高出了A股市場存貨占總資產比例的平均值。因此，不難看出水下養殖業公司存貨占總資產的比重較高，占用了大量的營運資金。

對于水下養殖業企業，由于水產養殖都要經過育苗、繁殖、培育、投入放養的生產過程，生長周期較長，導致其存貨周轉較慢。由表2可以看出，2014年水下養殖行業的平均存貨周轉率為119.55%，平均存貨周轉天數為358.14天。較長的存貨周轉天數導致企業的資金被存貨長期占用，使企業資金使用效率受到限制。從2014年水下養殖業上市公司的凈資產收益率來看，行業整體的經營情況并不是十分良好。此時如果管理層有較大的業績壓力，那么管理層很有可能會通過造假來提升業績。水下養殖業企業存貨占總資產比例較大，而且存放地點特殊，對其真實性、存在性、完整性的識別很大程度上依賴于主觀判斷，很難掌握百分之百完整的信息，因此存貨往往是造成注冊會計師審計風險的重要項目之一?；谝陨戏治觯c水下養殖業存貨項目相關的事項應當引起注冊會計師的重點關注。而獐子島在2014年第三季度發生的巨額減值，更是引起了社會各方的關注，由于其存貨的特殊性，注冊會計師在審計過程中將面臨相關審計風險。本文下一部分將重點對注冊會計師對獐子島進行審計過程中存在的風險進行分析總結。

三、“獐子島事件”中存在的審計風險

（一）獐子島三季報計提大額減值2014年10月31日，獐子島公司2014年第三季度季報，公司根據2014年秋季存量調查報告發現的底播蝦夷扇貝災害損失情況，對資產負債表日（2014年9月30日）的存貨進行了相應賬務處理。獐子島公司同日的前三季度業績預告修正公告，將預計盈利修改為預計虧損，原因為2014年9月15日至10月12日，其秋季底播蝦夷扇貝存量抽測發現部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常，根據其抽測結果，決定對105.64萬畝海域成本為73,461.93萬元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進行核銷處理，對43.02萬畝海域成本為30,060.15萬元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準備28,305萬元，扣除遞延所得稅影響25,441.73萬元，合計影響凈利潤76,325.2萬元，全部計入2014年第三季度。

（二）獐子島公司內控存在缺陷對于“獐子島事件”，相關部門最終的調查結果是，發現其經營過程中存在表3及表4中所示的多項違規行為和風險隱患，但并未查出其在此次大額計提減值的事件中存在信息造假的行為。證監會的調查結果雖然并未發現獐子島存在造假，但是從其調查的結果來看，有一點是可以確定的，那就是獐子島公司的內部控制存在缺陷，存在發生管理舞弊的機會。對于獐子島公司這樣一個存在業績下滑壓力，又有發生舞弊機會的公司，其發生舞弊的可能性將大大增加，注冊會計師在審計過程中必須保持應有的職業懷疑，對其內控上的薄弱環節要進行重點關注，在取得足夠的審計證據后才能得出結論，這樣才能最大限度的減小注冊會計師的審計風險。

（三）“獐子島事件”中存貨監盤存在風險“獐子島事件”中對獐子島公司實施審計的是大華會計師事務所（以下簡稱“大華”）。筆者對大華“關于獐子島集團股份有限公司部分海域底播蝦夷扇貝監盤、核銷及計提跌價準備會計處理的專項說明”（以下簡稱“專項說明”）中公布的“部分海域底播蝦夷扇貝監盤情況”進行了分析，主要可以分為以下五點：1.審計人員進行監盤的時間受限專項說明中提到，大華于2014年10月18日、10月20日、10月25日對獐子島公司2011年度、2012年度底播蝦夷扇貝的部分海域的盤點情況進行了監盤。整個監盤過程只有三天，而獐子島公司秋季底播蝦夷扇貝存量抽測用了將近一個月的時間，顯然大華僅僅用三天時間進行水下存貨監盤將大大減弱監盤結論的可靠性。但大幅增加監盤時間也是不實際的，因為獐子島自己發現問題時已經是十月中旬，而十月底前就要披露季報，因此留給大華進行監盤的時間受到嚴重限制。另外，即使時間上沒有限制，也要考慮成本效益原則，不可能花大量的時間進行存貨的監盤。此時，注冊會計師需要作出自己的判斷，權衡成本和監盤的可靠性，最終確定實施監盤的時間。2.審計人員進行監盤的地點選擇受限專項說明中提到，整個過程中，獐子島公司管理層的責任是組織盤點工作，制定盤點程序，并按照程序的規定在指定的海域進行下網、起網、點數、測標及稱重等，并保證盤點的內容真實、準確和完整，不存在虛假記載、重大遺漏。這里大華缺乏主動權，監盤的地點完全由被監盤單位選定，這樣就給被監盤單位留下的內部操作的空間，獐子島完全有能力將監盤的地點選在對自己有利的海域。那么由注冊會計師選擇進行監盤的海域是不是可行呢？在當前的情況下，答案是否定的。因為注冊會計師一般情況下對海水養殖方面的知識是不熟悉的，所以如果由注冊會計師隨機選定監盤海域，那么其選定的海域也未必是具有代表性的。無法確定被選海域是否具有代表性的情況下，注冊會計師監盤的結論就會存在錯誤的風險，從而增加注冊會計師的審計風險。3.進行監盤的審計人員組成受限專項說明中提到，參加盤點人員有盤點船只的船長及船上作業人員、公司的財務人員，會計師事務所的監盤人員。這里監盤的人員中大部分是獐子島公司的人員，大華沒有邀請其他專業人士共同參與監盤，此時就需要注冊會計師掌握一些航海的知識，否則一個對航海知識一無所知的審計人員根本無法判斷自己是否已經到達預定海域。如果審計人員連這一點都無法準確判斷的話，那么其得出的監盤結論將說明不了任何問題。4.參與監盤的審計人員知識受限專項說明中提到，監盤人員主要工作包括：觀察實際盤點時是否按事先選定的點位下網、起網；對采捕上的蝦夷扇貝的計數、測標、稱重是否正確，盤點數據是否正確、完整地記錄在盤點表中。監盤，從字面上理解即是看著（監督）別人盤點。審計人員此時如果不懂蝦夷扇貝是如何進行計數、測標、稱重的，那么審計人員就真的只是看著，最終是被監盤單位說是多少就記錄多少。這樣監盤的意義顯然就變得微乎其微。5.不同審計人員職業判斷的標準存在差異專項說明中提到，大華在“獐子島事件”中得出的監盤結論是：本次監盤海域1,498.39畝底播蝦夷扇貝的平均畝產分別為2011年度1.95公斤、2012年度2.33公斤，獐子島公司2014年秋季存量調查報告中相同海域平均畝產分別為2011年度1.10公斤、2012年度2.14公斤，二者數據相比較，差異不大，基本吻合。在大華給出的監盤結論中，筆者發現對于2011年的畝產，大華測量的數據和獐子島公司的數據相差了近1.8倍，大華給出的結論是“二者數據相比較，差異不大，基本吻合”。這里注冊會計師顯然運用了職業判斷，注冊會計師根據自己掌握的知識和經驗得出了自己的判斷。對于1.8倍的差距其他會計師極有可能給出截然相反的結論，因此這里是否存在審計判斷偏誤是值得探究的。

四、審計風險總結與應對

通過對“獐子島事件”中大華對獐子島公司海下存貨監盤整個過程的分析，筆者初步得出注冊會計師在對水下養殖業企業的存貨進行監盤時可能面臨的風險主要有：（1）由于考慮成本效益和盤點地的特殊性，監盤的時間和人員數量受到限制；（2）注冊會計師缺乏水下養殖的專業知識，很難合理設定抽查范圍，只能聽從被審計單位安排；（3）注冊會計師不是專業航海員，無法確定自己是否到達了指定位置；（4）注冊會計師不懂水產計量規則，可能被一些專業術語所誤導，作出錯誤的職業判斷。針對上述風險，筆者認為注冊會計師應當從以下幾個方面進行防范：（1）在條件允許的情況下，盡可能多的安排實地盤點的時間；（2）學習水下養殖業的相關知識；（3）掌握一定的航海知識以確定到達預定抽樣點；（4）聘請或咨詢相關領域專家輔助審計工作。另外，在“獐子島事件”中，還存在苗種采購環節內部控制失效的風險，對其進行審計時還應該對其采購環節的內部控制進行有效性測試，評估其在采購環節對苗種數量、質量等的把控程度，評估采購中采購業務員與養殖戶之間存在的利益交易的可能性。只有當期采購環節的內部控制室切實有效時，當時采購的相關憑證和發票，以及對提供苗種養殖戶進行走訪詢問，才能有效證明其存貨的存在性，否則注冊會計師將面臨較大的審計風險。

五、啟示

隨著海洋經濟的發展，會有更多的水下養殖企業謀求上市，一些不符合標準的企業要想上市勢必會出現造假，而由于水下養殖業企業的特殊性，其存貨項目將會成為這些企業造假的重要渠道。注冊會計師在對此類企業的審計中需要對存貨項目引起特別重視。在大華對獐子島存貨的監盤過程中存在一些審計風險點，這些風險點的存在將會導致審計失敗。雖然此次“獐子島事件”未被查出存貨項目造假，但是這種審計風險是實際存在的。最后，通過對“獐子島事件”的思考，筆者認為，會計師事務所可以實行行業專門化，提高對特殊行業的審計能力，從而能更好地鑒別客戶會計報表的錯報風險，采取有效的審計程序、搜集適當的審計證據。

作者：陳豪杰 單位：浙江工商大學