新三板互聯網企業掛牌審計問題探討范文

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摘要：本文在研究新三板互聯網企業的特點和掛牌審計流程的基礎上，以寧波世游信息科技股份有限公司掛牌審計為案例進行探討，分析寧波世游掛牌審計流程中出現的問題并從會計師事務所和外部環境兩個層面提出完善建議。本文的研究對于互聯網企業在新三板上市融資提供幫助，為相關企業在掛牌審計問題上提供一些借鑒，以期對新三板市場上互聯網企業的良性發展起到一定的促進作用。

關鍵詞：掛牌審計；互聯網企業；新三板

新三板市場近年來開始了爆炸式的增長，掛牌由2013年底的356家到2014年的1572家，再到2015年的5129家，十多倍的高速增長只用了三年的時間。越來越多的互聯網企業被吸引進入新三板市場掛牌。大量的企業進入需要更加規范的管理審計方法才能提高審計的質量，促進互聯網企業的不斷進步。本文將以互聯網企業的特點為依托，首先將互聯網企業面臨的審計風險分為業績評價、監管變化、內部控制、經營模式、行業特征。其次，將審計風險的具體結果作為重要的考慮條件去制定總體審計策略和具體審計計劃，之后制定更進一步的審計程序總體方案，在實際實施審計的過程中，審計事務所在應對風險時，從總體出發，通過聘請業務能力強的注冊會計師、將整個過程復雜化和增加專業性這些方式來控制住風險。與此同時，注冊會計師還可以合理利用控制實質性的審計程序將風險降低到企業可以接受的低水平。

一、新三板互聯網企業掛牌審計的理論探討

（一）新三板互聯網企業的特點

（1）行業特點。第一，經營風險很高。由于互聯網企業的市場瞬息萬變，產品創意和技術更新換代的速度快。互聯網企業的生命周期相對于傳統企業而言較短，企業發展過程中也是機遇與挑戰并存，高收益的同時也要警惕高風險。除此之外，由于近年來互聯網的高速發展，創始人產生過度膨脹的情緒，盲目的進行企業的擴張。企業將面臨巨大的風險，在市場博弈的過程中處于不利地位。第二，收入和成本兩者無法配比。由于互聯網的產品與成本和費用直接的關聯性較小，隨著產業的擴大利潤上升較快的同時成本會不斷的減少，二者無法配比。第三，產品或服務更新速度快。目前互聯網市場產品的技術和性能升級較快，在產品越來越高端的同時價格也在下降。第四，專業知識密集。（2）業務特點。第一，用戶數量是企業價值的基礎?；ヂ摼W企業的價值基于用戶量，因為互聯網企業特殊的盈利模式，用戶的人數直接決定了后續的發展潛力。第二，收入的確定大多依據系統數據。與傳統的企業不同，互聯網企業的下游用戶具有較大的不固定性，波動明顯，且有用戶數量龐大、業務量大、單筆業務較小的特點，進行單項核算是不現實的，只有通過系統后臺的匯總數據來確定企業的具體收益。第三，企業的收益模式發生了巨大改變。因為技術和時代的發展，之前以廣告盈利的互聯網企業已經逐步退出歷史的舞臺，合作分成的新模式慢慢崛起。第四，公司業務之間交叉合作的現象頻現。在實際的運營過程中，互聯網企業和合作方為了降低宣傳推廣的成本，同時實現資源的有效利用，雙方會將各自的業務進行交叉合作，利用各自優勢開展合作。

（二）新三板互聯網企業掛牌審計的流程設計

掛牌審計包括準備、實施及報告三個階段。審計準備階段是對重大錯報風險進行識別和評估，在確認風險的可控程度后制定總體審計策略和審計計劃；實施階段是針對各種風險采取的具體措施，把審計風險降低到可以接受的水平；報告階段是流程設計中最后的工作，此階段出具相應類型的審計報告。

二、寧波世游信息科技股份有限公司審計案例分析

（一）公司簡介

寧波世游信息科技股份有限公司在2010年成立，企業從事智慧旅游相關的服務工作。利用現代化的互聯網信息系統，輔助以多種其他先進的服務手段為顧客的個性化需求進行專業的規劃管理。公司主要專注于智慧旅游系統定制開發及維護服務、旅游社和其他軟件的個性定制開發及維護。

（二）寧波世游掛牌審計流程

（1）寧波世游掛牌審計的準備階段。寧波世游信息科技股份有限公司聘請北京永拓會計師事務所對其掛牌進行審計。會計師事務所的注冊會計師主要集中于內部控制和經營模式兩方面進行風險辨認和評定，確認存在的風險企業是否可以接受，若風險可控，則對下一步審計工作的總體策略和具體計劃進行制定。一是對風險進行辨認及評定。內部控制風險和評定：在確定企業內部控制設計和執行的有效性時，注冊會計師可以從管理層對公司內部的管理模式、組織結構等多個和內部控制相關方面的信息來判斷和分析。對寧波世游公司而言，技術是內行，而對于公司的管理，尤其是內部控制方面則不精通，對公司內部控制的建設在成為公眾公司之前也不是特別的重視。除此之外，其還沒有專門的監督機構對工作進行檢查和控制，例如審計部門的空缺等?？傮w而言，組織架構過于簡單松散，內部控制不完善。如果風險經由注冊會計師進行專業分析后認為在企業的控制范圍內，則進行具體審計計劃和總體審計策略制定。對經營模式的風險進行辨認和評定：注冊會計師在對互聯網企業的經營風險進行辨認和評估時，主要從兩個方面入手，即研發過程和盈利過程。產品研發時，風險來源于管理費用、開發支出和無形資產。而企業盈利時的主要風險則在收入的確認上。對經營模式風險進行評估時，會對經營情況進行全方位的調查了解，包括各種研發過程和盈利過程，對其細分項目（無形資產、開發支出和管理費用）的各種信息和憑證也進行仔細的核查。最后給出專業的評估意見。二是總體審計策略。總體審計策略從審計的范圍、溝通、方向和資源規劃等方面進行，審計范圍：被審計單位及其旗下的一家旅行社，該旅行社2012年和2013年被納入合并報表，并于2013年年底被處置；審計溝通：發現差異及時與管理層、技術部和財務部溝通；審計方向：重點審計營業收支、短期借款、管理費用、無形資產、資產減值損失。審計資源規劃：注冊會計師，項目經理和實習生各一名。三是具體審計計劃。在注冊會計師進行初步的調查以后，得出寧波世游內部控制建設較差的結論。為了降低審計風險，決定采取包含實質性分析和細節測試的實質性方案，用實質性的程序去獲取充分的審計證據。

（2）寧波世游掛牌審計的實施階段。注冊會計師采取具體的措施將寧波世游的重點審計領域和重大錯報風險中的風險降低到企業可控水平的過程即審計的實施階段。在初步進行調查后，注冊會計師發現該企業的內部控制在風險評估、組織結構、監督檢查和內部控制等多個方面都存在問題，依據實質性程序改善其不足之處。一是實質性程序的性質、范圍和時間。細節測試和實質性分析程序是風險應對的具體措施。會計師在進行詳細分析后，因為寧波世游的資產結構和業務等方面太過簡單，所以對所有的重點審計領域進行了全面的實質性程序，而對比如固定資產等價值和風險都較低的項目僅進行了簡單抽樣。二是針對重點審計領域的具體審計措施。在對無形資產進行審計時，首先注冊會計師要確定無形資產的所有權利都屬于寧波世游，然后再考慮無形資產的價值，無形資產的價值主要是依靠開發人員的成本來確定的，在檢查確認時，檢查開發期間內所有開發人員的工資單即可。銀行存款和庫存現金組成了貨幣資金，銀行存款采取跟函的方式和公司的財務人員進行現場函證程序，庫存現金的審計可以直接進行現金盤點。審計短期借款時，將借款合同和財務報表的記載數據進行詳細對比，該企業的借款業務完全符合會計準則規定的，所有的借款都是有據可查的。對于利潤表科目的審計，主要包括營業成本、營業收入、營業外收入、管理費用和資產減值損失。營業成本的審計，注冊會計師檢查抽查出的大額營業收入的成本歸集是否合理。軟件開發是寧波世游的主營業務收入的來源，軟件開發的成本主要包括無形資產的攤銷、電子設備的折舊和研發人員的工資，審計確定了其攤銷、折舊和工資單是合理的，因此確認了寧波世游成本歸集的合理性。營業收入的審計，檢查營業收入的明細賬是注冊會計師的主要審計程序。抽取收入較大的項目合同進行審計，對比項目合同和實際收入，選擇項目合同時按照重要性的原則進行。注冊會計師還會對寧波世游進行收入截止性測試以防止企業在不同的會計期間進行利潤的調節。查驗后，確認寧波世游沒有提前確認收入。營業外收入的審計，調查發現，寧波世游的營業外收入波動較大，主要的營業外收入為政府補助。審計時，對比銀行賬單和政府文件確認了資金的流入，為防止企業利用這部分收入調節利潤，規定資金收到之時，政府的補助才能被確認為營業外收入。管理費用審計，寧波世游在報告期內的管理費用較高。因為謹慎性的原則，注冊會計師將研發支出全部費用化，確認了寧波世游的管理費用全部符合規定，除了研發費用外，還對一部分管理人員在研發期間的工資表以及期間公司規定的房屋租賃憑證進行了審查。資產減值損失審計，資產的減值準備包括壞賬準備的計提和轉回，寧波世游的資產減值準備在報告期有較大的波動，減值損失2013年和2014年兩年差別也較大。公司對2012年和2013年出現的其他應收款按照賬齡進行了壞賬的準備計提，在2014年，因相關關聯方資金占用的清理，大幅的壞賬準備轉回。注冊會計師確認寧波世游進行了合理的減值損失計提和轉回。

（3）寧波世游掛牌審計報告階段。在復核了寧波世游的審計底稿后，注冊會計師認為財務報表的重大事項編制都符合會計準則的規定。在最終北京永拓會計師事務所出具毫無保留意見的審計報告之前，還需要注冊會計師先出具標準毫無保留意見的審計報告，并與寧波世游協商一致，形成最終的公開報告。

（三）寧波世游公司掛牌審計存在的問題

（1）對寧波世游所在行業缺乏充分認識。寧波世游屬于軟件與信息技術服務業中的智慧旅游業，對注冊會計師而言是一個從未接觸過的領域，缺乏對該類企業的審計經驗，從而導致注冊會計師在行業特點、發展狀況等方面對智慧旅游這一行業缺乏充分的認識。其對該企業的審計工作造成了兩方面的負面影響。一方面，注冊會計師對該行業及其外部環境帶來的風險不能充分識別。寧波世游所在的智慧旅游業高度重視企業業績及其競爭位置，這就會在一定程度上促使該公司采取虛增收入或高估資產等舞弊行為并傾向于選擇激進的財務方案，此外新興行業缺乏統一的標準也給此類行為的實施提供了便利。由該行業的特點和發展現狀所帶來的財務風險問題在給財務報表的認定帶來很多方面的負面影響，而這類風險問題卻很少受到注冊會計師的關注。另一方面，智慧旅游業的技術研發問題所涉及的專業性知識較多，注冊會計師無法在短期內對其有深入的了解，這就使其對寧波世游的無形資產、收入確認、費用支出等方面的審計存在問題。

（2）未充分借助外部專家力量。行業專家尤其是軟件方面專家提出的專業意見能夠有效地減少注冊會計師由于對行業特點不了解所帶來的負面影響，但是由于審計成本有限，在整個審計過程中注冊會計師主要以寧波世游的內部資料為依據做出審計判斷，甚至是直接利用該公司的內部判斷，而并未尋求外部專家幫助，也是其不足之處。

（3）忽視對信息系統的審計。寧波世游作為智慧旅游行業的代表，在經營過程中很多方面都需要使用到互聯網技術和信息系統軟件，尤其是各種數據和財務信息的搜集、處理和統計工作。但受知識的廣度和深度限制，公司財務工作者對IT系統缺乏了解，IT工作從業者也很少了解財務知識，這就使得公司統計的財務數據和業務數據在完整性和準確性方面大打折扣。在整個審計過程中，注冊會計師對寧波世游的信息系統缺乏關注，主要依靠獲取電子數據和紙質數據，問題在于缺少了信息系統的審計支持，電子材料和數據的完整性和真實性難以得到保證。

（4）“謹慎性”原則把握不當。注冊會計師在審計寧波世游公司時，發現存有大量的研發支出，由于注冊會計師對該公司所屬的軟件開發行業缺乏專業認識，所以很難對研究階段和開發階段做出準確的劃分，此時考慮到“謹慎性”原則的要求，就會選擇把該企業所有的研發支出進行費用化處理。這樣處理避免了高估該公司的資產，降低了審計風險，但是卻缺乏實質性認定，這也是審計存在的一個問題。

（5）分析程序不夠全面深入。本案例中對寧波世游的財務數據和非財務數據之間的分析不夠充分，缺少對本公司與同行業其他公司差異情況的深入分析。對被審計單位經營狀況的深入了解是注冊會計師進行審計的基礎，在此基礎之上還有許多重要方面不容忽視。例如，要詳細了解和評價企業的經營范圍、經營風險、高層管理者的背景等問題，對企業的內部控制、經營環境和產品的研發制造予以重視，對被審計企業的內審報告及其上下游企業審計報告充分研究。只有對上述方面全面深入的分析到位，注冊會計師才能對被審計單位做出可靠的評價和判斷，并將審計風險控制在預定水平。注冊會計師缺乏對寧波世游非財務數據的深入了解，只是在初步調查時對公司的高管進行了一次簡單的訪談，此次訪談的結果并不能使注冊會計師體會到寧波世游上層管理者的經營風格，此外對該公司的發展戰略、經營規劃也缺乏深入的了解，這都使得后期審計工作不易開展。在這樣的審計背景下，注冊會計師所依賴的只有收集到的財務數據，而難以與非財務數據進行充分的比對分析，也很難發現該企業存在的審計風險。

三、經驗總結及建議

（一）經驗總結

（1）實施實質性程序進行進一步審計。目前我國資本市場中，新三板上的互聯網企業普遍存在著內控工作的建設和維護狀況較差的問題，注冊會計師在對本例中寧波世游進行審計時發現同樣存在這方面的問題。對此，注冊會計師決定實施實質性程序進行進一步審計，完全依靠實質性程序來收集證據使審計風險降低到規定的水平而不再進行控制測試。這在一定程度上解決了問題，但仍存在一定的缺陷。針對此類行業的特點，在前期調查時注冊會計師可以初步確定被審計單位內控制度的可靠性和有效性。在審計的過程中，做好外部監督工作，積極敦促客戶完善內控工作，優化組織結構，加強風險評估，從而逐步建立起良好的內控制度，加強內部監督檢查工作，確保信息得到更加快捷透明的傳遞。

（2）根據互聯網企業特點重點審計。就寧波世游而言，一方面，公司沒有存貨，固定資產也僅有為研發產品而使用的一些電子設備，且往來科目額均較小。另一方面，公司無形資產總量占公司總資產的比重逐年上升，截止到2014年6月30日比重已超過50%，同時每年有大量的研發支出被費用化處理計入到管理費用中。在寧波世游成立之初，公司曾向銀行借入短期借款以保證后期研發投入。此外，該企業在軟件驗收完成后確認收入，收入的確認按照完工百分比法進行，同時主要有電子設備折舊、研發人員工資、無形資產攤銷等科目需要進行成本分攤，且由于不同的項目都共同攤銷這些要素，所以單個項目的成本計算可能會存在偏差。以上這些處理都與傳統行業的處理存在很大差異，綜合考慮這些差異，注冊會計師應將對寧波世游的審計重點集中在無形資產、營業收支、管理費用等科目。

（二）建議

（1）完善會計師事務所審計工作的建議。

第一，深入了解互聯網行業。強化注冊會計師對被審計單位所在行業的認識和了解，需要雙方的共同努力。從個人角度而言，注冊會計師在完成對寧波世游的審計工作之后，應將此次審計的材料和要點進行整理、分析和歸檔，從而總結出智慧旅游業的行業特點及最佳審計方法，為未來審計同行業企業做好準備。從事務所的角度分析，按行業分組來劃分會計師事務所可以很好的避免審計時專業知識不足的問題。在審計寧波世游這類與互聯網密切相關的企業時，不僅要重視注冊會計師在財務工作方面的能力，更應該關注在審計互聯網行業的相關經驗。與此同時，注冊會計師事務所應把培養綜合型審計人才放在突出地位，通過培訓、招聘等方式聚集更多的各領域“審計專家”。

第二，充分發揮互聯網專家的作用。全面的綜合型人才畢竟十分稀缺，注冊會計師在精通財務知識的同時難以完全把控其他行業的風險，此時就需要借助外部專家的協助來完成審計工作。作為新興行業，智慧旅游業對于行業外人員難以在短時間內深入了解，而寧波世游的經營特點又決定了對審計工作的展開需要軟件技術知識的支持。因此在進行審計的過程中，面對未涉及過的相關專業知識，注冊會計師應主動尋求相關方面專家的幫助。同時值得注意的是外部專家的意見雖然可以作為審計證據，但這并不能減輕審計人員的工作責任，因此，注冊會計師還需要根據具體情況，在綜合考慮被審計單位的實際情況和專家給出的意見后獨立作出自己的判斷。

第三，加強信息系統審計。信息化程度高是互聯網企業的主要特點，信息系統承擔著財務數據和業務數據的記錄、傳遞和保存的重任，因此審計時僅收集企業的電子化數據并無法保證其可靠性和完整性。此時就需要注冊會計師關注信息系統本身是否完善可靠，只有在確保信息系統有效的前提下電子化數據才有審計價值。

第四，合理利用“謹慎性”原則。為避免高估資產和收入，注冊會計師在審計過程中，將寧波世游公司在無形資產研發階段的支出全部計入管理費用、在收到政府補助時才確認營業外收入，這兩種行為都與實質不符。正確的做法是，注冊會計師應參考專家意見以及同行業其他公司的處理方法，正確劃分研究階段和開發階段，將兩個階段的支出分別做費用化處理和資本化處理。對于政府補助的處理，應當在查看相關政府補助條文后，以此為依據確定政府補助應處的會計期間，根據權責發生制的處理原則，在判斷每筆補助的性質是資產性還是收益性的基礎上進行收入等的確認。

第五，重視企業的非財務信息。注冊會計師在審計寧波世游時，只是在前期的調查中就企業的非財務信息做了簡單的訪談，了解不夠全面深入。并且在后期的審計過程中，關注的重點也只是放在了財務數據方面。按照規定，在實際的審計過程中，注冊會計師應密切關注財務數據和非財務信息之間的內在聯系，從而分析判斷數據是否真實合理，識別是否存在重大錯報風險，進而采取措施實施審計計劃、執行審計程序。此外，在無形資產以及研發費用方面，注冊會計師除了要關注前文所述的工資、折舊、攤銷等情況外，還應與研發工作人員深入溝通交流，獲取該單位的相關研發文件。在收入確認方面，與企業高管密切交流，了解被審計期間內公司的發展情況，判斷管理層的說法是否和公司財務報表反映的主營業務收入變動情況吻合。

（2）完善外部環境的建議。第一，制定具體細則和規定。目前我國對互聯網企業的掛牌審計仍然按照普通企業的審計要求來執行，而缺少針對特殊性的具體準則和規范，這就使得對該類企業的掛牌審計只能依靠注冊會計師的職業判斷來進行，一旦出現執業人員能力不足或不盡職的情況就很容易導致各種審計風險。新三板的設立為小微高新企業提供了很好的融資平臺，越來越多的中小型互聯網企業登陸新三板。在這樣的背景下，相關準則和規范的出臺也就顯得尤為迫切。第二，加強對互聯網企業掛牌審計的監管。對股轉公司而言，可以從事前、事中、事后三階段的控制方面著手采取相應的改進措施。事前控制可以采取加強宣傳教育的方式樹立企業誠實守信的經營理念；針對目前擬掛牌企業的持續增多，股轉公司的事中控制可以采取增多公司人手、擴大經營規模的方式，尤其應重視對有相關審計經驗的工作人員的招募。對于事后控制，應該定期、不定期地對新三板掛牌企業進行抽查。

參考文獻：

［1］陳煒煜、李嵐嵐：《風險導向審計在中小型會計師事務所中的應用研究》，《經營管理者》2016年第8期。

作者：趙曉奇 單位：河南財政金融學院