論上市公司整合審計現狀及流程設計范文

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摘要：本文著眼于整合審計流程的應用現狀，借助實際案例對整合審計流程進行詳細介紹，并根據案例企業整合審計實施過程中存在的問題對整合審計流程進行再造設計，最后為確保整合審計流程的順利實施提出合理安排審計時間、加強缺陷整改工作進一步落實等具有建設性的建議，為整合審計的規范實施提供借鑒。

關鍵詞：整合審計審計流程再設計上市公司

一、引言

整合審計主要是由同一家會計師事務所設計一套審計程序、方法和流程，來執行財務報表審計和內部控制審計兩種目標，兩種審計并行實現了最大化的互補和支持，不僅保證了企業財務報表的真實性，而且還有利于實現企業內部控制建設的健全及完善，同時降低了會計師事務所的經營成本，提高了審計效率，是資本市場良好發展的重要途徑。[1]2010年我國正式《企業內部控制審計指引》，該指引的在一定程度上推動了整合審計在我國企業中應用。然而，就目前而言，我國整合審計仍處于理論層面，整合審計的必要性及可行性是當下討論較多兩個問題，在整合審計的實際應用方面略有欠缺。在加上完整且規范的整合審計操作流程的缺乏導致諸多會計師事務所在對被審計單位進行整合審計工作時，整合流程僅為財務報表審計和內部控制審計的簡單疊加，主觀隨意性較強，最終致使審計效果大打折扣，因此，完整且合理的整合審計流程的建立迫在眉睫，鑒于此，本文通過研究美的集團整合審計流程，并在此基礎上對原有審計流程展開再造設計，期望對我國上市企業整合審計的建設有所脾益。

二、整合審計流程的應用現狀分析

整合審計思路在被提出后，由于其具有一定先進性，諸多會計師事務所并未因其缺乏相關政策規定和指引而放棄該思路在審計工作的中應用，甚至逐步在業務中整合財務報表審計和內部控制審計，用實踐去檢驗整合審計先進性，不斷完善原有的審計模式及方式。通過查閱財政部的《上市公司2018年執行企業內部控制規范體系情況分析報告》中的具體數據，制作整合審計情況表（表1）。根據表1具體數據可發現目前，整合審計在我國上市企業的實施呈現出上升趨勢。2018年3456家披露內部控制評價報告的上市企業中，共有3427家企業區分了財務報告和非財務報告披露，占總披露企業的99.16%，該現象進一步表明整合審計成為境內會計師事務所執行審計業務的主要手段。由于我國在整合審計方面規范性程序的欠缺，會計師事務所在執行審計業務時，在程序上通常和傳統審計并沒有太大區別，僅出具一份內控審計報告且以財務報表審計為主，內部控制審計在整合審計業務中僅發揮輔助作用，并未在審計流程中將兩種審計完全結合起來，這就意味著整合審計的優勢并未得到充分發揮。基于此，本文主要從整合審計流程應用角度出發，在實際案例的基礎上對企業整合審計流程進行再造設計。

三、整合審計流程在美的集團中的應用及設計

（一）企業簡介

（1）美的集團基本情況。廣東美的電器股份有限公司（以下簡稱“美的集團”）于1968年在佛山成立，是一家涵蓋創新業務、機器人與自動化系統、暖通空調、消費電器四大板塊業務于一體的綜合性現代化企業集團，目前擁有近200家子公司、150000名員工。2013年9月18日，在深交所實現整體上市（股票名稱：美的集團，股票代碼：000333.SZ），截止到2019年美的集團連續四年榮登《財富》世界500強，并在2018年實現營業收入2618億元，凈利潤217億元。美的集團將創新作為企業發展的動力，是唯一一家在硅谷設立AI人工智能研發中心的中國家電企業。

（2）普華永道中天會計師事務所基本情況。普華永道國際合作組織是由全球各成員組成的網絡，目前在157個國家共擁有20.8萬名員工，而普華永道中天作為普華永道國際組織網絡中的一員，于2013年1月18日在上海成立，是一家中國特殊普通合伙制會計師事務所，經營范圍包括出具審計報告、驗資報告、會計咨詢、管理咨詢等業務活動，并在北京、深圳、廈門等16個城市設有分所，目前擁有從業人員7000余名，其中包括1400余名的注冊會計師。擁有證監會及財政部批準的執行期貨、證券等業務審計資格，并在2015年接受美的集團的聘請。

（二）美的集團整合審計流程應用及存在問題

（1）審計計劃階段。普華永道中天具有證券、期貨等業務審計資格，能夠適應美的集團的發展，滿足集團審計工作的相關要求。由于集團的利潤情況影響企業內外部財務報表使用者的使用情況，普華永道中天首先采用集團2018年稅前利潤作為基準，將257.73億元的5%即12.8865億元作為本次整合審計工作的重要性水平；[2]其次，注冊會計師將主要人力資源投放至需重點審查的領域，2017年初美的集團收購庫卡業務及東芝業務為企業帶來了較大的營收增長，而在2018年受手機等終端產品市場成長趨緩等因素及中國經濟進入新常態、中美貿易協議不明等大環境的影響，整個機器人市場放緩，進一步造成庫卡實現營收和息稅前利潤率目標的多次下調。基于此，固定資產計提及收入的真實性問題是普華永道中天整合審計工作的重點，并在上述領域大量分配人力資源。

（2）風險評估階段。在該階段普華永道中天主要從了解美的集團及其環境、識別重要賬戶及其列報與認定兩個方面展開風險評估工作，首先，對美的集團整體情況的評估來說，普華永道中天嚴格按照內部控制審計的要求對集團內部控制進行全面了解，具體從控制目標、要點、風險評估程序及結論四個方面展開對美的集團內部監督、信息與溝通、環境及風險控制等的了解，并做出美的集團內部控制情況表（表2）；其次，在美的集團重要賬戶的識別與認定方面，重點關注對外投資管理、子公司管理、銷售業務、資金管理、信息披露及財務報告等高風險領域，并將其與具體的財務報表認定聯系起來，判定是否具有重大錯報風險。

（3）控制測試階段。控制測試階段是普華永道中天對美的集團進行整合審計的第二個關鍵點，即測試集團內控設計和運行是否具有有效性。第一，了解集團銷售與收款循環流程，經調查發現該集團共有以下流程：產品銷售計劃的準備及實施、產品價格管理、銷售合同、銷售流程、應收賬款管理及客戶管理；第二，對美的集團控制設計有效性測試，現銷及賒銷是美的集團銷售業務的兩種主要方式，普華永道中天項目組通過觀察、詢問、查驗等手段對美的集團在賒銷人工控制和計算機控制的設計有效性進行了審計測試，具體包括客戶是否具有有效的信用額度控制、是否采取了有效的催款流程對接近和逾期客戶進行催款及是否及時且真實進行會計核算等方面；第三，對美的集團內部控制運行有效性進行測試，該步驟的實施旨在確認美的集團賒銷業務的真實性。

（4）評價控制缺陷。在內部控制運行有效性過程中普華永道中天發現“銷售訂單的價格、條件由管理層核對”和“僅接受信用額度內的訂單”在控制運行中出現了信息不一致問題，順利開展控制活動難度較大。美的集團的細節測試披露、各類交易及賬戶余額等實質性程序是普華永道中天在銷售及收款環節測試的基礎。

（5）審計報告出具。普華永道中天項目組在獲取充分審計證據的基礎上，對美的集團內部控制和財務報表分別發表審計意見，此后在通過有關部門復核后對美的集團分別出具無保留意見報告。針對上述對美的集團的分析，可發現整合審計流程中仍存在諸多問題，具體如下：首先，在控制測試時間安排上，普華永道中天對美的集團進行的控制測試全部集中于期末沒有考慮足夠的運行時間，每個子公司僅有兩三天的審計時間，測試安排較為緊湊，并在測試過程中以控制時點的有效性作為測試重點。由于控制測試時間安排的不合理導致普華永道中天在對美的集團整合審計過程中難以形成合理的控制結論。其次，在整合審計實施主體問題上，上文指出美的集團的兩項審計均由同一項目組完成，由于事務所合伙人仍以財務報表審計思路作為整合審計的重點思路，進一步導致項目組在審計過程中存在輕視內控審計的現象，此外，內控審計專業性的缺乏使對于集團內控情況整改和審計建議相對較少。第三，在收入風險評估及應對上，美的集團在2017年收購庫卡和東芝業務，進一步打開了機器人市場，但與此同時將面臨更大的風險，受各方面因素的影響，機器人市場發展開始放緩，收購庫卡后的未來幾年能否創造大額利潤仍是一個未知數，而且長期存有庫存給企業帶來一定的減值風險。針對以上風險，普華永道中天并沒有針對企業運行環境進行風險考慮，對于海外銷售上，其僅檢查了銷售發票、合同及出庫單等，并未對采購訂單的商業實質問題、海外客戶的真實性等進行詳細查驗，這明顯是對美的集團風險變化、所處環境缺乏深入認識，最終導致審計效果大打折扣。

（三）美的集團整合審計流程再造設計

通過上文描述發現美的集團整合審計的審計時間、實施主體及收入風險和應對等方面并沒有達到既定要求，同時也沒有產生理論上的效果，基于此，本文在上述問題的基礎上對美的集團整合審計流程進行再造設計，在經過對流程的梳理后發現兩種審計不僅在具體方案中有所重疊，其在程序使用時間及所需階段上更是表現出一致現象，因此，本文主要從風險評估、控制測試及期末審計三個階段對美的集團整合審計工作展開具體的審計流程再造，以期為整合審計在實踐中的應用提供更專業且更詳細的建議。

（1）風險評估階段。風險導向是企業內部控制審計和財務報表審計在實際工作中具體指導，并且相關風險是實踐過程中需重點關注的部分，注冊會計師應從各方面充分了解美的集團，評估其重大錯報風險，根據評估結果來設計和實施進一步的審計程序。[3]如在確定重要性水平環節中若評估結果為該項目是高風險且極易導致審計失敗的項目，這就意味著在確定重要性標準時無論選取哪種基準都會逼近該基準的50%；反之，當項目開始前評估風險較低時，通常會采用接近基準75%的重要性水平。所以，在對美的集團整合審計過程中的風險評估程序需將內控審計和財報審計風險評估中的所有要點進行整合，具體表現在以下幾個方面：在充分了解美的集團整體行業經濟環境的前提下，以內控審計要求為基礎全面開戰內部控制審計工作；有效識別集團中相關認定、列報及重要賬戶；在產生錯報時對選取的控制對策進行有效性、可行性判斷，并對潛在錯報來源進行辨認及分析；將內控審計和財報審計分為兩個項目組，要求這兩個項目組在進行充分協商與溝通基礎上確定一致的、合理的重要性水平。除此之外，本文認為應從年中開始該項整合點的實施，項目組借助訪談的方式與美的集團相關管理人員進行溝通，在集團業務方面的控制可通過收集集團組織架構、規章制度、內部控制手冊等日常運轉資料來實現，并加大對非財務報告內控的關注，以此來協助項目組完成重要性水平的確定。

（2）控制測試階段。風險評估結束之后內部控制項目組以內控審計標準為基礎對美的集團展開全面的控制測試，此時可與財務報表審計項目組針對控制測試的重點和風險點進行商討，無論是潛在風險還是實際風險均需搜集證據進行證實。就美的集團而言，暖通空調、消費電器這兩項業務為集團創造的收入占總收入的80%，線上銷售依然是集團業績領跑的主要推動力，面對市場價格及原材料成本的波動美的集團如何在保證質量的同時確保相應利潤，應受到內部控制項目組的特別關注。此時項目組還需關注相關業務是否制定了合理預算和銷售策略、市場供應關系等主動進行追蹤查詢；除此之外項目組還應對庫卡及東芝等海外收購活動給集團帶來的收入大幅增加的情況予以足夠重視。針對以上風險點，內部控制項目組應重點了解并對包括銷售收款管理及預算編制管理在內的相關控制活動進行測試。就銷售與收款管理活動而言，客戶尤其是海外客戶的信用管理是項目組需重點了解的內容，并對美的集團發貨、審批及銷售合同等關鍵環節的控制進行測試，檢查集團確認條件是否符合收入確認條件，避免因收貨問題給集團利潤造成影響。為了防止與關聯單位合伙舞弊現象的發生，項目組在查看集團資金流的動向時還需核實關聯單位的相關單據。對預算管理活動來說，美的集團主要采用分級編制、逐級匯總的方式，因此，內部控制項目組可通過了解美的集團上半年預算數據，對問題解決及后續管理等情況展開測試，根據測試結果對美的集團的采購計劃是否及時根據預算偏差進行修改，此時若項目組發現預算控制存在偏差應及時進行匯總。

（3）期末審計階段。內部控制項目組根據控制測試結果制作內部控制缺陷匯總表，該表作為財務報表項目組判斷整合審計對美的集團實際性程序影響的重要依據，可在一定程度上提高審計效率。針對控制存在缺陷或風險較高的相關內容，財務報表項目組應重視分析程序及實質性程序在上述領域中的運用，美的集團作為制造類企業，隨著近幾年收購活動的不斷增加，市場范圍的擴大為其帶來較大的利潤收入，收入確認帶來的一系列問題進一步增加了實質性程序。針對內部控制項目組指出的不存在風險的領域，財務報表項目組可適當縮減該領域實質性程序的工作量。此時，內部控制項目組需及時與財務報表項目組針對發現的高風險領域和控制缺陷進行溝通交流，實質性程序運行中存在的錯報情況及缺陷控制的整改情況，并在此基礎上出具整改匯總表，相關部門根據匯總表數據進行如實整改，整改完畢后項目組對此進行二次測試，此次測試如果還存在沒有進行整改的控制，內部控制項目組則將聯系相關內審人員或美的集團管理人員并向其提出整改要求。所有整改任務完成之后進入審計報告出具階段，財務報表項目組和內部控制項目組應在考慮彼此意見后分別出具美的集團的財務報表審計報告和內部控制審計報表，此時美的集團的整合審計工作正式結束。

四、整合審計流程設計完善建議

本文通過對美的集團整合審計案例的詳細分析，發現美的集團整合審計流程中存在諸多問題，并在此基礎上從風險評估、控制測試和期末審計三個階段展開了美的集團整合審計流程的再造設計，為保障整合審計流程再造設計更具科學性和合理性，本文將從以下幾個方面提出有關審計流程設計的建議。

（一）整合審計實施時間安排

期末對企業進行事后審計是當下較為普遍審計時間，但該種方式容易導致企業內部控制審計缺乏事前指導、預測及預算等功能，最終影響整合審計效果，因此，將期末審計調整為期中（6月份-7月份前）就進行全面的內部控制審計，在這期間事務所項目組需在整合審計計劃階段對被審計企業內控自我評價情況、人員素質、內控環境、組織架構等進行初步了解；在控制測試階段項目組需進一步了解被審計單位的內部控制情況，并與財務報表項目組協商確定一個合理的重要性水平，隨后借助重要性水平對重要賬戶及控制出現的錯報進行匯總記錄。但實際上由于期中開展審計，容易造成數據證據不全面、忽視期中至期末發生的重大控制、重大交易等問題，針對以上問題，可在期末前根據期中控制測試階段中做出的整改匯總表進行二次測試，重點關注控制缺陷的整改情況及期中與期末間隔期間發生的重大控制及重大交易情況，并在結合期中測試結果的基礎上形成“期中+期末”的測試結果，隨后由內部控制項目組對測試結果進行評估，評估過程中還需將關注點重點放在財務報表項目組可利用的工作成果中。

（二）整合審計中的缺陷整改

就整合審計過程中缺陷整改情況來說，需盡量避免只審計不整改現象發生，確保缺陷整改工作順利落地實施。內部控制缺陷的成功整改能夠使其風險控制作用和經濟監管作用得到恢復，有利于縮小上市企業向資本市場釋放的信息偏差，為企業經營管理帶來正面信息。[4]但是由于目前重大缺陷的評價通常靠注冊會計師主觀判斷，具有較強的主觀隨意性，因此，在內部控制影響報表項目情況下如該缺陷影響財務報表程度達到既定標準時則為重大缺陷，為判斷是否存在重大缺陷的可能，注冊會計師應合理計算缺陷的定量匯總金額，如確定為重大缺陷則需經過內部控制項目組和企業審計委員會的協商，進一步確定整改時間及內容，在協商過程中應使企業審計委員會知曉企業在缺陷整改過程中的主要責任人地位，安排妥當之后進入整改環節，項目組可通過與內審部門溝通來確保對整改進程的實時追蹤。總體而言，內部控制項目組應對行業內銷售業務、資金活動等重點存在內控缺陷的領域給予更多關注，并在此基礎上對比被審計單位固有的內控缺陷，查看企業中的相關領域是否存在行業中存在的缺陷問題，合理調配人力資源加強對重點領域的控制測試，并在出具整合審計報告時，以追溯的形式在報告中加入企業近幾年內控缺陷匯總及后續調整情況。

（三）整合信息技術的應用

就整合審計實際工作中出現的整合效果不明顯、審計效率不高等問題來說，可加強對整合審計信息技術及ERP系統的利用。其中信息技術利用方面可采用信息化的管理方式，便于資料的檢索和提取，進一步實現數據的自主分析和評價，提高整合審計的工作效率。[5]如重大缺陷的確定問題，錯報積累工作可在相關程序中設置一定標準，一旦達到預定標準則自動匯總錯報，注冊會計師借助匯總完成后與各項具體的重要性對比生成的審計結論展開詳細分析。就目前而言，ERP系統在企業中的應用已較為普遍，傳統的數據搜集、歸類等繁瑣工作逐漸被具有強大原始數據記錄能力的ERP系統所替代，整合審計相關審計人員可借助這一功能縮減人力及時間的支出。在內部控制制度建設方面為便于審計人員審核工作的開展還可利用EPR系統的內部權限設置功能，如此一來降低了整合審計實際工作的困難程度，促進審計工作的順利實施。此外，內部控制項目在完成控制測試后將測試結果輸入系統中，當財務報表項目組需要該數據時可直接登錄系統查看或下載，在實現數據互通的同時提高了整合審計效率。

參考文獻：

［1］趙愛玲，高捷.整合審計流程構建中的問題研究［J］.天津商業大學學報，2018，38（2）：56-60.

［2］朱衛琴.內部控制審計與財務報表審計整合探討［J］.財會學習，2019（6）：121+123.

［3］李西青.借殼上市方式引發的審計風險及應對措施探析［J］.財務與會計，2019（15）：50-52.

［4］宮義飛.內部控制缺陷及整改對股價崩盤風險的影響［J］.中南財經政法大學學報，2020（1）：37-45.

［5］啜金紅.內部控制審計與財務報表審計整合研究［J］.納稅，2019，13（11）：121.

作者：陳鵬 單位：重慶大學城市科技學院