增值稅與消費稅稅務的差異比較范文

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摘要：

消費稅作為增值稅的補充，雖然在多數情況下二者的稅收政策是統一的，然而，在價格構成、扣稅方法、納稅環節、計稅依據等方面也存在著一定的差異，這些差異在實務中不僅影響納稅人的實際稅負，也影響著納稅人的會計處理。

關鍵詞：

增值稅；消費稅；稅務處理；會計處理；差異

消費稅作為增值稅的補充，只要繳納消費稅的對象一般都會同時繳納增值稅，正常情況下，消費稅與增值稅在計稅依據、納稅環節等相關的稅收政策是相同的。然而，二者某些時候也會存在著差異，這些差異對納稅人在計稅和會計處理時產生著不同的影響。

一、價格構成的差異

1.流轉稅綜合稅負率的差異。消費稅與增值稅盡管在計稅依據等方面高度一致，但是二者的稅率之和，不能體現納稅人在二稅方面的綜合稅收負擔率，其原因有二：其一，二者存在著價值或價格構成差異。在1994年增值稅由價內稅改為價外稅之前，二者之和基本上可以看成納稅人就該商品的綜合流轉稅負，但1994年以后，增值稅由價內稅改為價外稅，在考慮綜合流轉稅負時，就要先進行換算。案例1：假設只存在單一生產環節的情況下，某化妝品適用消費稅的稅率為30%，適用增值稅稅率為17%，不能簡單的認定該化妝品綜合流轉稅負為47%，因為增值稅折合成價內稅為14.5%，二者之和實際應為44.5%。其二，納稅環節存在差異。目前，我國課稅制度規定納稅環節有一次課征制、兩次課征制和多次課征制，消費稅政策中，除了卷煙實行生產（或進口）和一級批發兩個環節課征外，其余應稅消費品只在生產、加工、進口或零售某一個環節課征，基本上屬于“一次課征制”。而增值稅則實行每個生產或經營環節按照增值額計稅，體現“環環征、環環扣”的特點，屬于“多次課征制”。在分工協作越來越細的社會化生產的背景下，幾乎很難找到某種商品“從一而終”，因此，如果說某企業某產品增值稅稅率17%，只能說是截止到該企業納稅環節為止該種商品的增值稅稅負為17%，而不能認為是該企業自身承擔的增值稅稅負，該企業實際稅負要依該企業本環節的增值額而定。案例2：仍以上面某化妝品為例，如果其原材料購進價格為40萬元，法定進項稅額為6.8萬元，該化妝品銷售價格為100萬元，其銷項稅額為17萬元，則應納增值稅稅額為10.2萬元，折合稅收負擔率為8.72%（10.2/117），同時應繳納的消費稅稅額為30萬元，折合稅收負擔率為25.64%（30/117），此時，化妝品的實際流轉稅負為34.36%。可見，當存在著多個生產環節時，納稅人本環節的名義稅負和實際稅負存在著很大差異。

2.對企業的利潤影響程度不同。消費稅作為價內稅，其本身就構成企業營業收入的一個重要組成部分，因此，當消費稅發生時，直接影響企業的當期利潤。而增值稅作為價外稅，不構成價格的組成部分，一般情況下也不會影響企業利潤，但是，當發生購進貨物或應稅勞務時，雖然取得增值稅專用發票，也有可能會出現專用發票不能抵扣的情形，比如用于非增值稅服務的成本等的情況，就應該作為進項稅額轉出處理，從而轉增成本，進而影響利潤。另外，增值稅本身雖然不構成企業抵減營業額的成分，但是，以應繳增值稅為計稅依據繳納的城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加等稅費，卻要計入“營業稅金及附加”科目，從而減少企業的當期利潤。案例3：假設某化妝品廠本月主營業務收入為50萬元，主營業務成本為22萬元，期間費用為5萬元，本期購進原材料為20萬元，進項稅額為3.4萬元，其他因素忽略。此時，應納增值稅稅額為5.1萬元（50×17%－20×17%），應納消費稅稅額為15萬元，城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加為萬元2.412萬元[（5.1+15）×（7%+3%+2%）]，稅前利潤總額為5.558萬元（50－22－5－15－2.412），其中，增值稅應納稅額雖然不影響利潤，但是以增值稅稅額為5.1萬元為基數繳納的“附加稅費”為0.612萬元，占價內稅費影響因素的3.51%。

二、扣稅方法的差異

1.扣稅范圍的差異。由于增值稅本身具有克服重疊課稅的功能，一般情況下，只要購進行為符合要求，其進項稅額均可以得到抵扣，而消費稅法中，雖然也有外購已稅消費品繼續生產應稅消費品可以扣除已納消費稅的規定，但只限于其規定的指定范圍（共計11項）。如果外購卷煙繼續加工另一種卷煙，只要購進時取得了合法的增值稅專用發票，外購的卷煙已納的增值稅（即外購卷煙的進項稅額）就允許扣除，而消費稅法只規定在卷煙生產環節只有外購煙絲已繳納的消費稅才允許扣除，因此如果外購一種卷煙加工另一種卷煙，外購卷煙已納的消費稅是不能扣除的。同理，消費稅有關政策沒有規定外購汽車輪胎生產或組裝汽車時，準予將汽車輪胎已納的消費稅扣除，即使在購進輪胎時，輪胎已經繳納過消費稅，也不得扣除，而此時外購輪胎已繳納的增值稅卻可以作為進項稅額，在計算增值稅時準予扣除。當然，自2014年11月30日以后，汽車輪胎已經免稅，今后不會存在這種假設。案例4：假設某高爾夫球具廠購進并全部領用一批已稅桿頭、桿身和握把，購進價格為15萬元，用于加工成高爾夫球桿出售售價為30萬元，此時該廠應納增值稅稅額為2.55萬元（30×17%－15×17%），同期應納消費稅稅額為1.5萬元（30×10%－15×10%）。為便于比較，假設該廠購進價值15萬元的高爾夫球桿，繼續深加工成較為高端的高爾夫球桿出售，售價仍為30萬元，那么該廠應納增值稅稅額不變，應納消費稅稅額卻變為3萬元（30×10%），因為稅法沒有明確將購進的已稅高爾夫球桿生產為另一種高爾夫球桿，其已納消費稅準予扣除，只準予扣除外購桿頭、桿身和握把的已納消費稅稅額。

2.扣稅環節的差異。目前，我國增值稅采用的是“價稅分流購進扣稅法”，簡稱購進扣稅法，即只要購進行為合法，其購進的原材料所對應的進項稅額就可以全部抵扣，不論該批原材料是否投入生產，更不管該批材料所生產的產品是否完工并出售。而消費稅規定，發生允許抵扣的外購已稅消費品，只有領用時方可抵扣其已納的消費稅。在這種情況下，外購原材料的領用時間就直接影響著增、消兩稅的計算。案例5：某煙廠為增值稅增值稅一般納稅人，本身沒有煙絲加工車間。假設2014年8月初煙絲庫存為0元，本月購進煙絲3噸，每噸不含稅價款為2.5萬元，取得增值稅專用發票注明價款7.5萬元，稅款1.275萬元。本月出售前期完工入庫的甲類卷煙6標準箱，每箱不含稅售價為5萬元，共計30萬元。計算本月購進煙絲全部領用和僅領用60%兩種情況下增值稅與消費稅應納稅額。此時會計處理與（1）相同，只是實際繳納的消費稅稅額不同。另外，根據增值稅相關政策規定，非正常損失的購進貨物或接受的應稅服務，以及非正常損失的在產品、產成品所耗費的購進貨物或應稅服務，其進項稅額不得抵扣，同時明確規定，所謂“非正常損失”，是指由于企業管理不善造成的損失，如火災、失竊等，不包括自然災害等不可抗力造成的損失。而消費稅相關政策規定，外購已稅消費品生產另一種應稅消費品，在領用時準予扣除已納消費稅稅額，其領用時扣除的消費稅可以根據下列公式確定：當期準予扣除的外購應稅消費品的已納稅款=當期準予扣除的外購應稅消費品的買價×適用稅率其中：當期準予扣除的外購應稅消費品的買價=期初庫存的買價+當期外購買價－期末庫存的買價在此公式和相關政策中，并未明確失竊等非正常損失導致庫存減少情況不得抵扣已納消費稅稅額。這無論是有意為之，還是稅法制定時存在的漏洞，明顯與增值稅有關政策發生矛盾。案例6：假設某日化廠購進已納消費稅化妝品2噸，每噸2萬元，共計4萬元，其中被盜0.5噸，價值為1萬元，其余部分本月全部用于生產另一種應稅化妝品，期初期末均無庫存。本期銷售應稅化妝品2.5噸，售價每噸5萬元，共計為12.5萬元。購銷行為取得和開具的增值稅專用發票均合法有效，其他因素不考慮，那么，本月應納增值稅稅額為1.615萬元[12.5×17%－(4－1）×17%]，而同期消費稅應納稅額為2.55萬元（12.5×30%－4×30%）。如果失盜的0.5噸已稅化妝品不準抵扣其已納消費稅稅額，其本環節應納的消費稅應該是2.85萬元。

三、自產自用環節稅務與會計處理的差異

1.增值稅不計稅、消費稅計稅的情形。增值稅規定，納稅人將自產、委托加工的貨物用于非增值稅的應稅項目、集體福利、個人消費、作為投資提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者，以及無償贈送其他單位或者個人等情形，要視同銷售行為計算增值稅銷項稅額。而消費稅有關規定是：如果納稅人將自產的應繳納消費稅的貨物用于連續生產其他的應稅消費品，在應用環節不繳納消費稅，新生產的應稅消費品在銷售環節按相關規定繳納消費稅；如果納稅人將自產的應繳納消費稅的貨物用于其他方面的，應于移送使用環節計算繳納消費稅。這就意味著，在某種貨物同時繳納增值稅和消費稅的情況下，自制自用環節兩稅的稅收政策多數是相同的，但也有產生差異的情形。案例7：某汽車制造廠為增值稅一般納稅人，2014年9月銷售A型小轎車20輛，每輛不含稅售價為20萬元，單位成本為11萬元。另將同品牌轎車5輛作為本單位公務用車。如果本月該廠的進項稅額為51萬元，小轎車適用的消費稅稅率為15%。計算該廠本月應納增值稅與消費稅稅額。解析：根據相關規定，自產自用小轎車既不屬于非增值稅應稅項目（非增值稅應稅項目，包括提供非增值稅應稅勞務、銷售不動產和用于屬于不動產在建工程），也不屬于集體福利或個人消費，因此，自用小轎車可以不繳納增值稅，但仍需繳納消費稅。銷售小轎車應納增值稅稅額為：20×20×17%－51=17（萬元）；應納消費稅稅額為：20×20×15%=60（萬元）。自用小轎車不納增值稅，應納消費稅稅額為：5×20×15%=15（萬元）。

2.增值稅按加權平均價計稅、消費稅按最高價計稅的情形。增值稅規定，如果納稅人發生了視同銷售行為，但未確認銷售額的，主管稅務機關有權核定其銷售額，確定銷售額的原則如下：自產貨物按照最近時期同類貨物的平均銷售價格確定，沒有銷售價格的，按成本加成方式組成計稅價格；消費稅在發生此類情形時，除了也做出類似規定，還對納稅人如果發生下列行為，應當以納稅人同類消費品的最高銷售價格作為計稅依據：將自產應稅消費品用于換取生產資料和消費資料、投資入股和抵償債務等方面。案例8：某制表廠為增值稅一般納稅人，2014年5月將自產的高檔手表15只用于抵償38萬元的債務。假設該批手表當月按單價（不含稅售價，下同）2.4萬元售出20只，單價2萬元售出18只，單價1.8萬元售出30只。計算用于償債的手表應納增值稅銷項稅額和消費稅稅額。四、外購自用環節稅務與會計處理的差異根據增值稅的相關規定，如果納稅人將外購的貨物、應稅服務用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，不得抵扣其進項稅額；而根據消費稅的相關規定，納稅人零售的金銀首飾（含以舊換新），于銷售時納稅，用于職工福利、獎勵等方面的金銀首飾，于移送時納稅。如果金店將外購的金銀首飾用于企業職工的福利或獎勵，增值稅不計算銷項稅額，而是做進項稅額轉出，而消費稅則要按照零售價計算繳納，此時二者就會出現差異。案例9：某金店為一般納稅人，2014年3月，將上月購進的30只“千足金”戒指用于獎勵上年度銷售業績突出的員工，該批戒指每只10克，每克不含稅進價為200元，同期市場零售價為每克312元。確定該批戒指應按什么政策進行增值稅和消費稅的稅務與會計處理。

解析：如果按照相關規定，該批戒指不能視同銷售計算銷項稅額，其應轉出的進項稅額為：200×10×30×17%=10200元，應納的消費稅稅額為：（312×10×30）/1.17×5%=4000元。上述業務的會計處理為借：應付職工薪酬74200貸：庫存商品60000應交稅費—增值稅（進項轉出）10200應交稅費—應交消費稅4000從稅負公平的角度看，金店作為經營者，以獲利為目的，既然正常購銷要視其有增值行為，依法繳納增值稅，那么將金銀首飾用于職工獎勵或福利，事實上意味著已經將貨物的所有權發生了轉移，應該視同贈送行為，按同類貨物的市場價計算增值稅銷項稅額才更為合理，此時，其增值稅行為應確定的銷項稅額為：（312×10×30）/1.17×17%=13600元，消費稅不變。

參考文獻：

[1]國務院.中華人民共和國增值稅暫行條例.

[2]財政部.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則.

[3]國務院.中華人民共和國消費稅暫行條例.

[4]財政部.中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則.

[5]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2015.

作者：池俊改 單位：中國電子科技集團公司第五十四研究所