增值稅專用發票虛開的法律思考范文
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[摘要]
增值稅專用發票虛開行為是一種常見但又充滿爭議的經濟犯罪行為。如何強化分析研判，加強打擊預防，有效化解企業經營風險，值得研究。文章在分析當前虛開增值稅專用發票犯罪的基本情況基礎上，重點論證了本罪應該屬于目的犯這一基礎理論問題，并對虛增業績、票貨分離、善意取得等特殊情形下的司法認定作了探討，提出了涉企增值稅專用發票虛開行為的防范對策。
[關鍵詞]
增值稅專用發票；虛開行為；目的犯；企業風險；防范對策
自1994年我國實行增值稅稅制改革以來，增值稅專用發票的虛開行為逐步成為常見的經濟犯罪行為之一。這種犯罪行為具有嚴重的社會危害性，不僅損害了國家的稅收征管秩序，也給守法企業的正常經營帶來困擾。如何加強對該類經濟犯罪的分析研判，強化打擊力度，切實采取預防措施，有效化解涉稅企業經營風險，無疑是一個值得研究的重要課題。
一、當前虛開增值稅專用發票犯罪的基本情況
近年來，隨著國家稅收法制的完善和金稅工程的實施，增值稅專用發票虛開現象的猖獗勢頭已得到明顯遏制，但總體而言，目前此類犯罪仍然處于多發狀態。以浙江為例，據統計，全省法院2011年審結虛開增值稅專用發票案件181件、判處被告人人數為330人，2012年審結虛開增值稅專用發票案件256件、判處被告人人數為505人，2013年審結虛開增值稅專用發票案件433件、判處被告人人數為926人，于2014年審結虛開增值稅專用發票案件297件、判處被告人人數為636人，2015年審結虛開增值稅專用發票案件242件、判處被告人人數為547人。從近年來全國各地查處和審判的案件以及媒體報道情況來看，當前增值稅專用發票的虛開犯罪行為主要有以下幾個特點：1.行業分布較為廣泛，重點行業、重點領域相對集中。增值稅作為一種以商品和應稅勞務的增值額為征稅依據的流轉稅，在降低企業稅收負擔、促進社會經濟發展等方面具有十分重要的作用。因此，增值稅專用發票在經濟社會生產的各個領域，具有廣泛的應用，其中在紡織服裝、石油化工、物流運輸等行業的應用尤為突出。隨著“營改增”推進，增值稅專用發票在各個行業的應用勢必越來越廣，這些相關行業也就可能相應地成為增值稅專用發票虛開等違法犯罪的高危行業。比如貨運行業納入增值稅管理后，這一行業虛開發票的“含金量”明顯提高，有關企業虛開發票犯罪的風險明顯增加。譹訛2.作案目的明確，案件涉及面廣，且犯罪金額越來越大。根據增值稅專用發票的一般機理，增值稅專用發票不僅可以用作財務記賬憑證，而且具有明確銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的功能，是現實經濟生活中購貨方用作抵扣國家稅款的一種證明，因此實際上具有一定的“現鈔”價值。而違法犯罪分子看中的就是這種“現鈔”價值，追逐巨額的經濟利益成為此類虛開增值稅專用發票犯罪所具有的普遍特點。大量的案例顯示，違法犯罪分子往往鋌而走險，犯罪金額越來越大，開票人可以獲得4%-5%的巨額開票費，受票人則可以憑發票抵扣應繳稅款。如早幾年曾經受媒體廣泛關注的浙江金華系列稅案中，該案虛開的金額累計63億余元，涉及全國3000余個縣、市、區的28500家企業，涉及面之廣和犯罪金額之大實在觸目驚心。3.形式多種多樣，以“真票虛開”為主要犯罪形式。從查處的案件情況來看，虛開增值稅專用發票的形式多種多樣，有的屬于虛開代開，有的屬于真票假開，有的屬于假票真開。由于虛假的增值稅專用發票無法通過金稅工程的發票認證，因此當前虛開發票犯罪的主要表現形式是“真票虛開”。4.犯罪手法更加隱蔽狡猾，查辦難度越來越大。在虛開增值稅專用發票案件中，犯罪分子為掩蓋其犯罪行為，千方百計以合法經營者的身份出現，智能化程度較高，手段比較隱蔽。有些皮包公司以虛開發票為生財之道，通過空頭注冊、虛假出資方式騙取一般納稅人資格領購發票，專做發票生意，大肆虛開增值稅專用發票。5.收受增值稅專用發票的單位和個人法制觀念較為淡薄，教訓極為深刻。虛開增值稅專用發票絕大多數最后由企業單位收受并進行抵扣，造成國家稅收的直接流失。從偵辦的案件情況來看，這些收受單位的領導及直接責任人員法制觀念較為淡薄，有的甚至未真正意識到這是違法犯罪，或不愿意配合公安機關的調查取證工作，教訓深刻。
二、實踐中的法律適用疑難問題與分析處理意見
（一）核心問題：目的犯與行為犯之爭虛開增值稅專用發票罪是一種較為新型的經濟犯罪。由于該罪罪狀表述過于簡單以及相關刑法理論研究不足，其犯罪構成特征中主觀罪過的界定，爭議很大。實踐中，不少情形比如虛增業績型、票貨分離型、善意取得型等特殊情形下案件性質的認定之爭，往往都與理論上對本罪主觀罪過的認識存在分歧有直接的關聯。一般情況下，虛開增值稅專用發票的行為人虛開發票的主觀目的是為了偷逃或者騙取國家稅款，但有時有的企業僅僅出于虛增自身業績等原因而虛開增值稅專用發票，并非為了偷逃國家稅款，客觀上也不會給國家稅款造成損失，對此應該如何處理，法學理論界存在爭議。有的觀點認為，《刑法》第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票罪，屬于行為犯，從刑法的規定來看，該罪的犯罪構成并不要求行為人主觀上具有偷逃、騙取稅款的目的，只要求行為人客觀上實施了虛開行為、主觀上存在虛開的犯罪故意即可。有的觀點則認為，虛開增值稅專用發票罪屬于目的犯，雖然刑法分則沒有明文要求本罪行為人主觀必須以偷逃國家稅款或騙取國家稅款為目的，但從立法原意等方面可以推斷，本罪要求行為人主觀上必須具有偷稅、騙稅這一特定目的，對于行為人僅通過虛開專用發票虛增企業業績并未抵扣稅款給國家造成損失的情形，不宜以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。上述爭議的實質在于本罪究竟屬于目的犯，還是一般的行為犯，這涉及虛增業績型等多種情形下罪與非罪的界限。因此，對虛開增值稅專用發票罪是否屬于目的犯展開科學的理論分析和研究，有利于一系列案件的司法處理，具有重大的理論價值和實踐意義。
（二）虛開增值稅專用發票屬于目的犯：虛增業績情形下的司法認定從法理和司法實踐情況考察，筆者支持上述第二種意見，即虛開增值稅專用發票罪應該屬于目的犯，對上述虛增業績型的虛開行為，不宜以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。理由如下：首先，從虛開增值稅專用發票危害的本質特征來分析，本罪的構成必須要求行為人主觀上具有偷騙稅的目的。嚴重的社會危害性是犯罪的本質特征，行為人主觀上是否具有偷騙稅的故意、客觀上有無使用虛開的發票抵扣稅款從而給國家稅收造成損失，應當成為判定犯罪行為社會危害程度的具體標準。其次，從立法原意和法條邏輯來分析，對虛開增值稅專用發票罪應該界定為目的犯。《刑法》第二百零五條的具體條文中雖然沒有明確指出本罪必須具有特定的目的要件，但從條文的設置來看，將虛開增值稅專用發票罪規定在危害稅收征管罪這一章節中，充分表明本罪侵害的直接客體是國家稅收征管秩序，本罪具備偷騙稅的目的符合立法的本意，對那種僅僅為了虛增公司業績而存在虛開行為但主觀上沒有抵扣稅款或騙取出口退稅故意的現象，不應認定為刑事違法性意義上的虛開行為。其三，從刑法謙抑性來分析，將主觀上不具有偷騙稅目的虛開行為排除在刑事處罰范圍之外，有利于合理控制犯罪的打擊面。刑法作為懲治犯罪的手段，是法律的最后一道防線，不宜過度地介入社會經濟生活，根據刑法的謙抑性原則，將那些主觀上不具有偷逃稅款的目的、客觀上沒有造成國家稅款損失等情形不作為犯罪論處，能夠有效避免擴大犯罪打擊面，確保準確懲罰犯罪，保障人權。當然，如果行為人因虛開行為進一步觸犯騙取貸款罪等其他罪名的，可以依法按其他罪名定性處罰。其四，從實踐的情況來分析，將虛開增值稅專用發票罪界定為目的犯，亦符合當前的司法實踐。應該說，增值稅專用發票虛開犯罪的構成要件是否要求主觀上具有偷騙稅目的，不同的歷史階段，有關部門曾經有不同的態度。最高人民法院研究室于1996年作出有關答復中曾明確指出，行為人虛開增值稅專用發票，不論有無騙稅或者偷稅故意，均應依照《刑法》第二百零五條的規定定罪處罰，但是，隨著社會經濟形勢的發展，有關司法機關的態度也發生了一定的變化。比如，2002年6月4日時任最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會上的講話中曾指出，被告人雖然實施了虛開增值稅專用發票的行為，但主觀上不具有偷逃國家稅款或騙取國家稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發票行為在社會危害性等方面具有本質區別，故不能以犯罪論處。
（三）票貨分離情形下的司法認定在手機、CPU等行業的買賣業務中，較多貨物由供貨方直接銷售給個人，根據規定，向消費者個人銷售貨物不能開具增值稅專用發票，于是造成增值稅專用發票大量囤積在中間貿易商里面，這些貿易商一旦對外虛開就能賺取巨額的“開票費”。譾訛實踐中，針對上述票貨分離情形下的虛開行為是否構成犯罪的問題，存在一定的爭議。筆者認為，前述虛開增值稅專用發票是否屬于目的犯的討論具有前提意義，該前提性問題一旦解決，票貨分離情形的定性問題也就迎刃而解。根據前述分析，任何虛開增值稅專用發票犯罪都應當要求行為人主觀上具有偷騙稅的目的，客觀上實施了實際侵害或可能侵害到國家稅收的行為，因此，解決票貨分離情形的定性問題，關鍵在于審查分析此種情形有無給國家稅收造成實際損失，其嚴重的社會危害性究竟具體體現在什么地方，而不可一概而論。有觀點認為，票貨分離情形下的虛開行為，由于買賣雙方存在真實的貨物交易活動，應當視為其沒有造成國家稅收損失，不應以犯罪論處。但從實際情況來看，說這種情形下沒有給國家稅收造成損失，這一觀點不能成立。這是因為，開具增值稅專用發票的基本要求就是票貨相符，在發票上所填寫的單位、項目、金額等內容與實際的經營活動應當對應一致；而受票單位抵扣稅款的前提要求相關銷貨單位已經向國家繳納了稅款，上述向消費者個人低價銷售貨物的情形中，由于沒有開具銷項發票，等于沒有向國家繳納稅款，對于接受虛開發票的下家受票單位來說，等于虛開了進項發票，它拿這虛開而來的發票去抵扣，無疑偷逃了國家稅款，具有嚴重的社會危害性，應當以犯罪論處。
（四）善意取得情形下的司法認定利用虛開增值稅專用發票的手段偷逃國家稅款無疑是一種需要嚴厲打擊的經濟犯罪行為，但司法實踐中確實存在這樣一種較為特殊的情況：購貨方與對方發生了實際的商品交易活動，其在取得增值稅專用發票時對于該專用發票存在“虛假”的情況確不知情。換言之，受票人基于“善意”而取得了“虛開”的增值稅專用發票時，對受票人的行為究竟如何處理，這確實是一個值得研究的問題。對此，國家稅務總局于2000年下發的《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》具有重要指導意義。根據該通知精神，對于善意取得虛開增值稅專用發票的受票人一般不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但應按有關規定作出不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅，或依法追繳，或由購貨方重新從銷售方取得合法、有效專用發票再準予抵扣或者退稅等處理。筆者認為，根據前述分析，基于虛開增值稅專用發票罪屬于目的犯這一立論前提，對善意受票人顯然不能以虛開增值稅專用發票罪追究其刑事責任。正如有的學者所言，善意受票人主觀上沒有偷逃稅款或騙取國家出口退稅的目的，客觀上沒有實施虛開行為，對其不追究刑事責任是理所當然的。
三、涉企增值稅專用發票虛開行為的有效防范
（一）加強宣傳教育,強化防范意識針對社會公眾稅務法制意識淡薄，對虛開的增值稅專用發票辨識能力較低等現實問題，稅務機關和廣大企業單位要合力加強法制宣傳，大力宣傳相關政策、法律知識，提高企業工作人員的稅收意識和防范意識，使增值稅專用發票虛開現象失去滋生蔓延的土壤。在互聯網時代，要善于充分運用新媒體等多種渠道強化宣傳教育，增進企業和社會公眾對稅務知識的了解，同時要充分通過對典型案例的剖析和媒體報道曝光，有效震懾犯罪。企業自身要強化防范意識、自律意識以及依法納稅、依法管票、依法用票的意識，做到合法經營，依法納稅，有效規避虛開增值稅專用發票行為的法律風險。
（二）完善制度機制，及時堵塞管理漏洞針對企業稅率不平等、稅負懸殊以及個別法規或個別內容過于原則、漏洞較多等實際，國家層面要進一步加強稅收制度改革，推動稅法的廢、立、改等工作，建立一套科學的稅收征管制度，特別是要注重體現平均稅負，使企業作為獨立的經濟實體參與平等競爭，減少企業偷逃國家稅款的違法動因；要進一步加強稅務行政執法與經濟犯罪刑事司法的有效銜接，完善刑事立法，充分體現刑罰的嚴肅性和懲戒性。針對“營改增”過程中交通運輸等重點行業虛開增值稅專用發票犯罪風險顯著增加等實際問題，公安、國稅等監管部門要強化警稅協作，預警關卡前移，對重點領域出現的違法犯罪線索要集中梳理、提前介入，建立健全規范的線索排查、案件移送、調查取證、信息共享等協作辦案制度，對虛開發票違法犯罪形成嚴密的監管、預警和打擊等全環節高壓態勢。有關企業自身要建立分析研判機制，強化制度建設，完善內控管理、預警防范和自查自糾制度，按照不同的風險點，強化崗位目標責任管理，完善預警防控措施，及時堵塞管理上的漏洞，不給違法犯罪行為可乘之機。
（三）加強法務會計人才的培養，提升識別防控能力在實踐中，由于法律意識的淡薄以及會計、稅務專業知識的匱乏，納稅企業可能會有意或者無意取得虛開的專用發票。雖然國家稅務總局于2000年下發的《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》對善意取得虛開增值稅專用發票的情形作了明確，有利于保護善意企業的合法權益，但是，根據該通知精神，有關企業如不能重新取得增值稅專用發票，仍存在不能抵扣進項等法律、經濟風險。這就迫切需要企業加強對員工的法律知識、財務會計、稅務發票知識等業務培訓，大型企業尤其要注重加強法務會計等復合型人才的培養。隨著市場經濟的發展，經濟糾紛和經濟違法犯罪也會不斷增加，相關經濟糾紛和經濟犯罪的處置既涉及法律問題，又涉及會計、稅務問題，這就意味著企業自身必須擁有既懂法律又懂經濟的復合型專業人才。法務會計是一種融會計學、審計學、法學、證據學于一體的新型學科，其本質是會計專業業務領域的延伸和擴展，具有法律服務性質，它的出現是審計舞弊和應對新型經濟犯罪的必然要求。新形勢下，企業會計工作職能的充分發揮有賴于法務會計等專業知識的支持。實踐表明，法務會計無論對司法機關審理經濟犯罪案件，還是對企業自身規范和檢查日常經營，都發揮著非常重要的作用。納稅人積極主動地采取一些有效的防范措施，可以降低風險，減少一些不必要的經濟損失。比如說，通過提高防范意識，有意識地審查企業所取得增值稅專用發票的真實性，或對企業交易對方的經營范圍、經營規模、企業資質等相關情況事先做充分的了解調查，評估經營風險后考慮是否繼續進行交易等工作，就能夠大大降低取得虛開增值稅專用發票的風險。針對主觀故意判定難的問題，會計專業人員要善于從支付貨款的方式、專票開具時間、數量、號碼、行業特征、銷售差價、虛開的發票的份數、金額、性質等方面，綜合運用比較分析法、加權平均法、查詢法、邏輯推理以及異常財務數據進行綜合分析，從多方面、多角度判斷和識別納稅人是否存在主觀故意。只有切實掌握這些識別方法，才能有效提升企業涉稅犯罪風險的整體防控化解能力。
作者：王冬云 單位：中國石化銷售有限公司浙江石油分公司