會計政策范文

摘要：會計政策選擇有微觀和宏觀之分，本文主要針對微觀會計政策選擇層次，分析管理者、股東、政府、債權人以及員工等利益相關者，在各自不同的動因下對會計政策選擇的偏好或影響。關鍵詞：利益相關者微觀會計政策選擇動因行為

一、管理者微觀會計政策選擇行為分析（一）報酬動因下的行為偏好管理者向企業貢獻技能等人力資本，相應地，從企業獲得一定的報酬。由于管理者所提供的管理技能和服務難以準確計量，因此，往往將管理者的報酬與企業的業績聯系起來。而企業的業績一般采用會計信息來反映，而不同的會計政策選擇將生成不同的會計信息，因此，管理者為了提高自己的報酬，可通過會計政策的選擇，在未進行真實交易的情況下對會計信息進行管理，以獲得更多的利益，可將該動因稱為報酬動因。在報酬動因下，管理者將偏好什么樣的會計政策，實證會計理論假設之一的分紅計劃假設是與報酬動因相聯系的，從已有的研究成果可以看出，管理者在報酬動因下，可能通過會計政策的選擇在某些年份提高盈利，而在其他年份降低盈利。至于盈利的提高或者降低的趨向，則取決于實際盈利是低于分紅計劃的下限、介于下限與上限之間，還是高于上限。低于分紅計劃下限，管理者傾向選擇減少當期盈余的會計政策；在上限與下限之間，管理者傾向于選擇能增加當期盈余的會計政策，但是增加后的盈余不會超過上限水平；高于分紅計劃上限時，管理者傾向于選擇能減少當期盈余的會計政策。（二）安全動因下的行為偏好管理者除了關注自己的報酬外，還會關注自己職位的安全，如何在激烈的競爭中獲取優勢是管理者考慮的問題。一方面，當競爭處于不同態勢時，其選用的會計程序和方法存在較大的差別。如在管理者變動時，新任的管理者與面臨被解雇的管理者在會計政策選擇上都有一定的差別。另一方面，管理者也會利用會計政策選擇來影響競爭。會利用會計政策選擇等手段美化自己的業績，進而在競爭中獲勝。由此可見，管理者有可能通過會計政策選擇來保證自己的職位安全，并在競爭中保持優勢地位?？蓪⒃搫右蚍Q為安全動因。管理者在安全動因下如何選擇會計政策，早期赫普霍恩（1953）和戈登（1964）實證研究得出的結論是，管理人員的目標并不是所報告利潤的極大化，而是使各期收益均衡化。此后，Fudenberg，Tirole（1995）以及MarkL.De-fond，ChulW.Park.，（1997）對該問題也進行了研究。管理者在安全動因下，會根據當期業績與未來業績的具體情況，選擇增大當期業績的會計政策或選擇減少當期業績的會計政策，以此來平滑收益。即如果當期盈余相對較低，而所期望的未來盈余相對較高時，管理者將可能做出增加當期盈余的會計政策選擇，如選擇直線折舊法而不選擇加速折舊法。如果當期盈余相對較高，但預期的未來盈余相對較低時，管理者將可能做出減少當期盈余的會計政策選擇，如選擇加速折舊法而不選擇直線折舊法，當競爭處于不同態勢時，管理者選用的會計程序和方法存在較大的差別。（三）MBO動因與職務動因下的行為偏好除了上述的報酬動因與安全動因外，我國企業股權結構和意識形態的獨特性決定了管理者還有其他行為動因。我國管理者的個人效用函數中貨幣報酬只是一部分，而社會地位、控制權的滿足感卻占有相當的比重。尤其在國有企業，管理者大部分是由政府委派的政府官員。民營企業這些年發展迅速，民營企業家也開始要求在政治上享有權利。由于上市公司經理階層的產生仍是行政性，并且從民間自然形成的經理階層在產生之后也被“官化”，形成了管理者過度追求自身政治前途的現象。管理層收購（MBO）是管理者利用負債融資，或是通過股權交換等經濟手段，用少量的資金收購企業產權成為企業所有者的過程。我國國有企業由于長期存在的體制問題，使得管理者獲得的報酬與付出不成比例，在這種心理失衡的情況下，一些國有企業的管理者通過MBO使自己變為股東，進而最大化個人利益。可將這種動因稱為MBO動因。管理者出于MBO動因，在實行MBO前期會傾向于選擇能增加收益，提高企業凈資產的會計政策；而在實行MBO當期，會傾向于選擇能減少收益，降低企業凈資產的會計政策從而降低股價，管理者就可以低成本購入股票，使自己由管理者轉為股東。

二、股東微觀會計政策選擇的影響分析（一）資本安全動因影響企業是由各個利益相關者組成的，由于許多利益相關者的貢獻或投入難以計量，因此，按每一類利益相關者的貢獻或投入的比例，在利益相關者之間分配經濟利益的方式就無法實施。當有N類利益相關者時，一種可行的分配方法是先獨立確定前N-1類利益相關者應分享的經濟利益，第N類利益相關者的經濟利益由利益相關者的總體經濟利益，扣除前N-I類利益相關者分享的經濟利益后的余額確定（王竹泉，2003）。傳統企業正是采用這一分配模式，管理者、債權人、員工、政府分配的經濟利益都在股東之前。管理者與員工的工資、福利計入了相應的成本費用，債權人的利息或者資本化或者費用化，三者的經濟利益都在生成利潤總額前被扣除。而政府獲得的稅收根據生成的利潤總額計算，在凈利潤形成前被扣除，剩余的經濟利益才是歸股東所有的?？梢钥闯觯Ｓ嗟慕洕婢哂泻艽蟮牟淮_定性，可能在分配了其他利益相關者之后已經沒有經濟利益，也可能剩余很大的經濟利益，甚至可能會出現這樣一種情況。即其他利益相關者侵蝕了股東的資本。如物價上漲時如果仍然選擇歷史成本，會使資產賬面價值低于市場價值，以這個被低估了的資產價值為基礎來分配、歸集費用，會使攤銷的費用低于生產經營的實際耗費，從而導致以較低的歷史成本與較高的現行收入相配比造成收益不實。在這種情況下進行收益分配，政府將獲得更多的稅收，如果管理者的報酬與收益掛鉤，則管理者會獲得更多的獎金，這實際上是其他利益相關者侵蝕了股東的利益。股東投入資本的目的是為了保值增值，首要目標是確保資本的安全。由于股東是經濟利益的最后分享者，會比其他利益相關者承受更大的風險。而且其他利益相關者的契約以及契約的執行情況會對股東的經濟利益產生影響，因此股東極為關注反映這些契約以及執行情況的會計信息。（二）股利動因的影響股東擁有股票可以取得資本利得和現金股利。根據Baker、Farrely和Edelman（1983）的調查，股東對資本利得和現金股利的偏好程度是不同的，73％的股東偏好現金股利，75％的股東相信現金股利和資本利得存在風險差異。說明股東對現金股利偏好。管理者意識到如果不能滿足股東對現金StN的偏好，一方面股東可能拋售企業的股票，從而導致股價下跌，影響企業的籌資決策；另一方面，如果企業業績不好沒有股利可分，股東可能通過董事會撤換管理者，使得管理者的職位得不到保障。因此大多數管理者便投其所好，會選擇分配現金股利。因為管理者知道，當企業滿足股東偏好達到一定程度時，在其他條件相同的情況下，股東就愿意為那些支付現金股利的企業股票支付較高的價格。因此，股東和管理者之間達成一種隱性股利契約。隱性股利契約告訴人們，股東和管理者之間存在目標股利，會計報告的盈利究竟有多少，在一定程度上要看目標股利的需要。我們認為，隱性股利契約的存在會對會計政策選擇產生一定的影響，這種影響主要是指管理者可能通過會計政策選擇來改變報告盈利。當盈利不足以支付目標股利時，管理者會選擇那些能提高企業盈利的會計政策，將盈利上調以滿足隱含的股利支付契約條款的要求；當盈利高于支付的目標股利時，管理者可能傾向于選擇那些能減少企業盈利的會計政策，調低當期收益。（三）資本利得動因的影響所謂資本利得是指產權所有人采用出售、轉讓資本資產等方式所獲取的所得，如轉讓重大股權所獲取的所得、轉讓證券所獲取的所得等都屬于資本利得。股東在進行產權交易時，總是希望獲得更大的收益。由于資本交易或產權流動的對象是企業的凈資產及其潛在獲利能力，因此股東在進行資本交易或產權流動時，從出賣產權或讓渡資本所有權的一方看，總是希望評估較高的凈資產和較高的獲利能力，而購買產權或獲得資本所有權的一方則是希望評估較低的凈資產和較低的獲利能力。因此，在進行產權交易時會計政策選擇的偏好是不同的。出賣產權或讓渡資本所有權的一方會偏好于那些能夠提高凈資產和收益的會計政策，而購買產權或獲得資本所有權的一方會偏好于那些能夠降低凈資產和收益的會計政策。在股票市場上，股東希望買進股票價格越低越好，而賣出價格越高越好，這樣可以獲得更大的資本利得。為了滿足自己的利益要求，股東對待會計信息的態度并非總是對其監督以保證會計信息的真實、準確。在許多情況下股東有可能操縱會計信息，進而操縱股票的市場價格，以便在股票交易中謀取私利。管理者是微觀會計政策選擇的執行主體，股東要操縱會計信息必須得到管理者的配合。

三、政府微觀會計政策選擇的影響分析（一）稅收對微觀會計政策選擇的影響政府作為征稅者，通過制定稅收法規來保障其從每一個企業中分享經濟利益。在利益相關者總體經濟利益一定的情況下，經營者、員工、債權人等分享的經濟利益越多，政府作為征稅者所獲得的利益就越少，反之，就越多。政府在參與企業利益分配時常以流轉稅和所得稅的形式取得收入，政府總是期望企業能夠較多較快地獲得收入（李姝，2003）。因此，在會計政策選擇上政府往往偏于激進，因為這有利于增加稅前會計利潤，進而增加政府收入。而對于企業來講，稅收最終總是會增加企業的成本，減少其現金流量，并且還增加納稅申報的信息披露成本，因此管理者總希望通過努力，降低現實的和潛在的稅賦，包括對現行會計政策的選擇和對未來可能出臺的會計準則施加影響。一般情況下，為了向政府少繳稅，管理者傾向選擇保守或謹慎的會計政策。作為征稅者的政府，其經濟利益與其他利益相關者之間是一種相互制約的關系。然而有時政府也會與其他利益相關者聯合起來進行會計政策選擇。政府是由中央政府、地方政府等共同組成的，不同級別的政府之間以及不同地區的政府之間也存在著利益的沖突，在我國反映地方經濟發展狀況的經濟指標與政府官員的升遷有密切的聯系，地方政府之間的攀比現象也很嚴重，這些現象的存在導致政府特別是地方政府很容易卷進企業操縱會計信息的行為當中，其中不乏利用會計政策選擇來粉飾業績。而操縱的結果將影響政府作為征稅者的經濟利益，可能使政府的利益增加，也可能使政府的利益減少。因此，在一定條件下，政府可能會與企業的其他利益相關者聯合，共同影響會計政策選擇。（二）政治敏感性對微觀會計政策選擇的影響所謂政治敏感性企業是指與政治活動關聯度較大，容易受到政治活動傷害的企業。而非敏感性企業是指那些遠離政治活動、不容易引起政府或者社會公眾注意的企業。企業的政治敏感性隨著企業規模的大小而變化，大型企業比小型企業的政治敏感性要強。因此，在其他條件不變的情況下，企業的規模越大管理人員就越有可能選擇那些能夠將當期收益遞延到下期的會計政策，即選擇那些可以降低當期收益的會計政策。實證研究人員從風險、資本密集化、行業集中程度等方面研究發現：政治成本與風險有關，高風險的企業更有可能選擇可降低收益的會計政策組合；資本密集型公司相對而言具有較高的政治成本，更有可能減少會計收益；行業集中度說明了在該行業采取反壟斷管制的可能性，故行業集中比率越高，管理者就越有可能采用減少會計盈利的會計政策。（三）政府對特殊行業的管制對微觀會計政策選擇的影響在現代社會中，政府對企業的管制有多種方式，其中收費管制最為典型。許多企業的產品價格和收費標準是由政府有關機構制定的（公用事業、石油、金融等）。政府確定價格和收費標準的依據是上報的企業會計數據。這些價格或者收費標準根據會計上的成本計算公式來確定：價格或者收費標準＝經營費用＋折舊＋稅收＋rX資產基數。其中，r代表合理的資產報酬率（瓦茲、齊默爾曼著，陳少華等譯，1999）。政府和公眾一般希望價格或者收費標準定得低一些，上述公式的5個要素都含有一定程度的會計計算的不確定性，更進一步地講與會計政策選擇運用有關。如果這些公司的會計資料（成本費用、資產或者盈利）能夠對收費管制起作用，經營者就會考慮使用一些手段來增加經營費用、折舊和資產基數，手段之一是運用會計政策選擇。其財務報表就可以告知政府或者其他公眾機構：公司的現有盈利水平已經不高，政府、公眾不要將公司作為攻擊的靶子，并在重新定價的談判、價格聽證會中保持優勢地位或者主動性，爭取提高價格或者收費標準。因此對于那些收費管制的企業，更傾向于選擇能夠增加成本減少收益的會計政策。我國許多公用事業單位采取的就是此種策略，除了本身的經營管理水平較差引起費用龐大和效率低下外，可能其公司選擇能夠增加成本，減少收益的會計政策進而減少會計利潤，以避免政府、公眾對于高昂定價和無效率問題的關注。（四）政府對資本市場的管制對微觀會計政策選擇的影響政府部門對資本市場的監管，包括上市資格、增發配股以及暫停終止上市的規定會對企業會計政策選擇產生一定的影響。公司為了獲得上市資格傾向于選擇能增加收益的會計政策；為了獲得增發配股資格，管理者要保證近三年平均凈資產收益率不低于6％，會根據實際情況有些年份可能傾向于選擇激進的會計政策，有些年份選擇保守的會計政策；為了避免暫?；蚪K止上市交易，公司往往在虧損年度，通過會計政策選擇造成巨虧，為以后年度盈利做好鋪墊，從而避免連續三年虧損局面的出現。地方政府為了粉飾業績，有時會與當地企業聯合共同操縱會計信息。因此，政府部門對資本市場的監管會影響到企業的會計政策選擇，有時政府部門又會與企業聯合起來，共同影響著會計政策選擇。

四、債權人微觀會計政策選擇的影響分析債權人關心其債權的安全，即貸款本息是否能夠按時足額收回；管理者則考慮如何運用這些資金為自己和股東謀取更大的利益。由于債權人與管理者之間的利益取向是不一致的，在貸款時債權人往往與債務人之間訂立一系列限制性條款。而這些條款的主要內容大部分與會計數據有關，需要依據企業出具的財務報告，契約簽訂之后的監督也要通過企業提供的財務數據來進行，這樣債務人違約的可能性就與企業的會計政策選擇有直接的聯系。會計政策變化會對會計數字產生影響，如對負債權益比率等的影響，從而也會對依據會計數據簽訂的契約條款的約束程度也會產生深遠影響。債權人通過消除增加盈利的各種會計政策選擇，便可削弱將公司的財富轉移到股東手中的能力，從而保障債權人以債務契約享有的權益。同時，有債務契約的企業與沒有債務契約的企業相比，前者更可能采用增大盈利和資產的會計政策，如直線折舊法而不使用加速折舊法。企業的負債權益率越高，管理者便越有可能選擇可將會計利潤從未來期間提前至本期的會計政策。企業越是與特定的、基于會計報告數據的限制性契約條款緊密相關，管理者便越有可能選擇可增加本期會計利潤的會計政策。債權人有時也會與管理者聯合起來，通過會計政策選擇來滿足各自的利益要求。因為與股東和管理者之間的關系有所不同，管理者有選擇債權人的權利。在債權人之間競爭激烈的情況下，債權人為獲得管理者的青睞，有可能為企業管理者操縱會計信息做跳板，為企業管理者隱藏收入、逃避納稅、公款私存等提供便利（王竹泉，2003）。這就造成了管理者與債權人聯合起來進行會計政策選擇的現象，在一定程度上助長了會計信息失真的蔓延，值得引起其他利益相關者的重視。

五、員工微觀會計政策選擇的影響分析員工投入人力資本為企業運行提供勞動要素，一方面為企業創造收益，另一方面從企業獲得工資、獎金、股份等形式的報酬。一般在工資和獎金動因下，員工會在兩方面關注企業會計政策選擇：一是員工在選擇計時工資與計件工資以及其他以業務量為基礎的工資形式時，由于單位業務量的工資標準是與企業的新創造價值有關，一定會關注會計上對資本保全價值的計量；二是員工不僅會關注單位業務量的工資標準，而且關注新增價值中員工整體收入的比重，它反映了員工階層的基本地位，在員工收入一定的條件下，如果新創造的價值量大，員工收入的比重就小，相反，新創造的價值的數量小，員工收入的比重就大?；诖耍瑔T工喜歡選擇激進的會計政策，這樣可以提高企業的收益，進而提高自己的利益。此外，員工持股計劃賦予了員工雙重身份。一方面，作為普通員工從企業獲得工資獎金，另一方面，作為股份的持有者可以按照持有股數分享公司的紅利。作為股份的持有者，員工會更加關注企業的獲利情況，如果企業獲得更多的利潤，意味著自己將分得更多的紅利，因此，員工會偏好能提高企業利潤的會計政策。

摘要:借鑒會計尋租已有研究及實際表現的基礎之上,對會計尋租的內涵進行了深刻的描述和分析。所謂會計尋租是指在社會總財富水平和企業真實業績(即經濟收益)未改變的前提下,通過改變會計信息(即財務報告收益的數字)來進行財富的非公平性轉移和資源的不恰當配置,從而對其他社會主體利益造成損害的一種非生產性尋利活動。所討論的是指通過企業會計政策的選擇改變其真實收益,以取得不應得的資源或財富而進行的尋租活動的相關問題。

關鍵詞:會計政策選擇;尋租;動因;危害;扼制對策

1利用會計政策選擇尋租的案例

1.1會計政策選擇進行尋租的道德準則

新指令明確了法定審計者的責任并用一系列道德準則鞏固了審計者的這些職責以確保審計者的客觀性和獨立性。眾所周知,拉瑪特事件出現后,歐盟有了更清醒的認識,更趨向于接受“薩班斯-奧克斯利法案”中所昭示的美式“規則導向性”理念。審計者和規則制定者已經充分意識到這點并一直致力于尋求最佳的職業實踐方式。正如官方代表FritsBolkestein(歐盟內部市場委員)所說:審計者是我們防范那些想要偽造賬目的舞弊者的主要“防線”……沒有人會天真地認為只要出臺一些指令就將會一舉杜絕會計舞弊現象……但是我們現在所提議的只將會是為審計過程“注入”更多的嚴密性和“一劑”更強烈的道德觀念。

1.2利用強制性會計政策的空間進行尋租

由于盈余管理以會計政策的可選擇性為前提,所以,手段的應用是在會計法規和準則的范圍內進行的。主要表現在對需要估計的項目進行調整,如計提資產減值準備,計提折舊,費用成本化,成本分攤和存貨計價等來達到修正公司盈余的目的。利用資產重組將公司外部巨額利潤注入公司內部,將虧損輸出公司,以實現利潤轉移。利用關聯交易通過合法不合理的方式將關聯交易產生的利潤向上市公司轉移,而將虧損轉出。上市公司達到盈余管理的目的,利用資產減值準備,在公司業績良好時多計提準備,在業績不佳時少計提準備,以調節利潤,利用虛擬資產和股權投資,利用時間差和政策變更也是公司常用的盈余管理的一種方式。

2利用會計政策選擇尋租的動因

現階段我國會計信息質量不高,會計信息質量低下則會帶來嚴重的經濟后果,它將引起投資決策失誤和社會經濟資源的無效配置,使交易成本越來越高,最終導致交易的停頓,企業無法籌集到資金而紛紛破產,整個社會將陷入經濟危機之中。會計信息質量問題已成為嚴重制約與阻礙我國經濟發展的一大瓶頸并引起社會各界的極大關注。因此，會計信息質量的高低一定程度上取決于合理的會計政策，要提高會計信息質量，必須要有合理的會計政策，會計政策對會計信息質量有著舉足輕重的作用。

一、關于會計政策和會計信息質量的概念及特征

會計政策，是指會計政策主體為指導會計運行，實現會計目標，就會計確認，計量，記錄，報告而做出的制度安排。會計信息質量是體現會計主體經濟活動過程中的價值運動和增值過程的狀況及特征的經濟信息，它反映了特定會計主體在一定時點上的財務狀況和一定時期的經營成果。會計信息質量的特征包括主要質量特征和次要質量特征。會計信息具備的兩個主要質量特征——相關性和可靠性，所謂相關性，是指與決策有關，具備改變決策的能力。所謂可靠性是指確保信息能免欲錯誤及偏差，并能真實反映它應反映的現象?？杀刃院鸵恢滦砸彩橇己脮嬓畔邆涞馁|量。但這些品質不是信息本身的質量，而是兩項信息之間的關系應具備的質量。因此，將其稱為次要質量。

二、會計政策產生的原因對會計信息質量的影響

首先會計政策產生的第一個原因是會計的模糊性。會計的模糊性是指由于會計對象的復雜性，會計計量方法、計量手段以及會計人員對客觀事物認識的局限性而導致的會計信息與實際情形的近似性。例如，在將生產費用在完工產品和在產品之間進行分配時，我們往往很難分清哪一筆費用應由完工產品負擔，哪一筆費用應由在產品負擔，只能將“生產成本”科目中歸集的生產費用在完工產品和未完工產品之間進行大略的分攤。按照會計上的“重要性”原則，其分配的方法有：不計算在產品成本、在產品按年初成本計價、在產品直接材料成本法、在產品定額成本法、約當產量法等。在政府統一制定的會計制度中規定企業可選擇的各種不同的成本核算方法，這就是一種宏觀會計政策,企業根據本行業的經營特點，產品生產的具體情況，從宏觀會計政策中提供的各種核算程序和方法中選擇一種進行企業的成本核算，并在提供的財務報表中加以揭示，這就是微觀的會計政策。

會計政策產生的第二個原因，來自不同的會計觀點。例如說固定資產的折舊方法，一種認為應實施快速折舊法，其理由為：?由于科技進步，勞動生產率提高，機器設備的無形損耗加快，使得企業正在使用中的固定資產的實際價值相對降低，為正確反映企業固定資產的實際價值，和有利于技術進步，應實施快速折舊法；即使資產的實際生產能力在各期基本均衡，固定資產的使用成本也應該大體相等。但由于固定資產的成本包括計提的折舊費用和修理維護費用兩個方面，修理費用會隨資產使用年限的增加而增加，故折舊費用就應逐年減少。另一種則主張直線法，即平均年限法，也有一定的道理：快速折舊法具有較大的隨意性，計提折舊加快程度很難與實際無形損耗程度一致；直線法很早就被廣泛使用，積累了許多的經驗資料，為確定各類固定資產的折舊率提供了大量有用的歷史數據。采用直線法前后一貫，增強了會計信息的可比性。上述兩種觀點都有一定的道理。因此，在我國的《企業會計準則》中規定，“固定資產折舊應當根據固定資產原值、預計凈殘值、預計使用年限或預計工作量，采用年限平均法或者工作量（或產量）法計算。如符合有關規定，也可采用加速折舊法”。這就是因會計觀點不同而產生的宏觀會計政策,會計政策產生的兩個原因對會計信息質量有以下影響：

1、利益的共享性。企業的財務會計應向包括政府、現有的股東、潛在的股東、債權人、供應商、職工等相關的利益各方充分披露其會計信息,而這些利益相關方與企業彼此之間都有其各自獨立的利益,且利益不完全一致,尤其是政府與企業的利益相關性更低,因此會計準則制定機構為了保證自己效用函數的最大化,必須平衡各個利益集團之間的利害關系,緩解各利益集團對準則制定機構的抵制壓力,并使制定的準則、制度早日被相關各方接受。顯然放寬通用會計準則中對一些經濟業務會計處理的選擇空間,是實現這一目的的有效途徑之一。

2、企業會計實務的多樣性與復雜性。由于企業所處的環境千差萬別,企業的經濟狀況、經營規模各不相同,為了使企業會計信息的披露能夠從其所處的特定經營環境和經營狀況出發,最恰當的反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況,準則、制度就有必要留有一定的彈性空間,即在統一性的同時還需要一定的靈活性,允許企業在對經濟業務事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理之間進行選擇。

與會計政策選擇相關的主要理論有以下三類:一是有效市場假說,二是實證會計理論,三是經濟后果理論。會計政策選擇的理論問題還關系到會計準則的制定。

一、有效市場假說(EMH)

簡森1978年把有效市場定義為:對一組信息Qt,如果根據該組信息從事交易無法賺取到經濟利潤,那么市場是有效的。1

EMH理論認為,在次強式或強式股票市場上,市場能夠無任何偏好地對包括會計程序變動在內的所有信息作出反應。稅收是會計變動唯一可引起的現金流量效應。在沒有稅收條件下,會計程序的變化不會影響股票價格。EMH預測不論股票價格如何隨著會計收益的變動而波動,最終的股票價格肯定是對股票未來價值的無偏倚計量。

EMH認為,由于信息交流,資本市場終會了解一家公司是否存在現金流動問題。一家公司絕不可能依靠會計來作為欺詐手段,長期隱瞞現金流動問題。一旦為外界發現,那么,次強式以上的股票市場就會對會計收益中隱含的未來現金流動問題作出大致正確的評估并通過當期股票價格反映出來。證券市場不會總是被會計收益引入歧途,而會作出對股票未來價值的不偏不倚的估計。甚至在某企業特定的會計程序不為外界所知時,有效的證券市場仍將對該企業運用的會計程序作出無偏見的預測,并對該會計程序將產生的未來預期收益的程序作出不偏倚的評估。

總之,EMH認為會計政策選擇無關緊要,不影響企業的現金流量和企業價值,有效資本市場將形成不偏倚的股票價格。

二、實證會計理論(PAT)

PAT對會計政策選擇的研究是通過對分紅計劃、債務契約和政治成本的考察,推導出有關的三大假設。2

提要：會計政策變更的所得稅影響既涉及到會計政策變更的會計處理，又涉及到所得稅的會計處理，令不少會計人員在實際工作中感到很困難。本文假設其間所得稅稅率不變，對追溯調整法下會計政策變更的所得稅影響進行了分析，指出了會計政策變更所得稅影響與遞延稅款調整的關系，并概括出一套確定追溯調整法下會計政策變更所得稅影響的簡捷方法。

有關會計政策變更的所得稅影響是追溯調整法下會計政策變更會計核算的難點問題。但在相應的會計制度和會計準則中卻沒有具體的說明。如何理解追溯調整法下會計政策變更的所得稅影響以及如何確定會計政策變更的所得稅影響金額是有關會計核算的關鍵，筆者就此談談自己的看法。

在追溯調整法下，會計政策變更的所得稅影響，是會計政策變更時在舊的會計政策下所得稅費用累計至變更年度期初的原有金額與在新的會計政策下所得稅費用累計至變更年度期初的應有金額之間的差額。特別要強調的是，這里所講的所得稅是指所得稅費用，而不是應交所得稅。

會計政策變更的所得稅影響即會計政策變更的所得稅費用調整數如何確定，屬于所得稅會計的問題。會計上有關所得稅的處理方法有兩種，一種是應付稅款法，另一種是納稅影響會計法。在不同的所得稅會計處理方法下，會計政策變更的所得稅費用調整數的確定形式也會不一樣。

一、應付稅款法下按追溯調整法進行會計政策變更處理時的所得稅影響

在應付稅款法下，由于某年發生的時間性差異不單獨核算，與本期發生的永久性差異同樣處理。即在應付稅款法下，本期的所得稅費用總是等于本期的應交所得稅。另外，雖然會計政策的變更會使稅前會計利潤發生改變，但卻不會改變會計政策變更年度之前各年的應稅所得以及應交所得稅（我國《企業所得稅暫行條例》沒有這樣的規定）。既然在應付稅款法下本期的所得稅費用總是等于本期的應交所得稅，而會計政策變更又不會改變應交所得稅；那么會計政策的變更當然也不會使所得稅費用發生改變，從而也就不存在會計政策變更的所得稅費用調整的問題。也就是說，在應付稅款法下，會計政策變更的所得稅影響為零。

所以在應付稅款法下，會計政策變更前后的稅前利潤差異－零=會計政策變更前后的稅后利潤差異。

例1：A企業某年在舊會計政策下的稅前會計利潤和應稅所得均為100萬元，應交所得稅和所得稅費用均為33萬元。假設在新的會計政策下，稅前會計利潤變為90萬元。應稅所得不會因會計政策的變更而改變，還是100萬元。應交所得稅也與會計政策變更之前一樣，是33萬元。既然在應付稅款法下所得稅費用總等于應交所得稅，那么會計政策變更之后的所得稅費用也是33萬元。則會計政策變更前后的稅前利潤差異為10萬元（100－90），稅后利潤差異為10萬元（67－57）。

會計政策應服務于會計目標，而稅收政策則服從和服務于稅收目標。從兩者的相互關系看，稅收政策是財務會計的一個環境因素，它制約和影響財務會計的確認、計量、記錄與披露方法；會計政策則是稅收制度的實現基礎，它決定或影響稅收政策的實現。會計政策和稅收政策的基本關系模式主要有兩種，一是基本統一模式，即會計政策和稅收政策基本保持一致甚至完全統一。實行“兩則兩制”前我國基本上采用這種模式。二是基本分離模式，即會計政策和稅收政策有統一性，更有獨立性，針對具體的會計(涉稅)事項，分別規定不同的具體處理原則和方法，使兩種政策之間保持一定的甚至大量的差異?，F階段我國采用這種模式。下面以企業會計制度、會計準則和幾個主要稅種的稅收法律法規為依據，對我國現行會計政策和稅收政策在負債方面的主要差異進行比較和探討。

負債是指企業過去的交易事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。企業的負債，按其流動性不同，分為流動負債和長期負債。會計政策與稅收政策在負債方面的主要差異有以下幾個方面。

放棄債權。指債權人主動或非主動放棄應收債權的行為。對債務人而言，債權人放棄債權后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看，大致有三種具體情形。第一種情形，因債權人破產、撤銷等原因，債務人無法支付的應付款項，按《企業會計制度》規定，應轉入資本公積。而按《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，因債權人緣故確實無法支付的應付款項，應作為其他應稅收入計算納稅。第二種情形，債權人與債務人進行債務重組后，債務人少支付的債務，按《企業會計制度》規定，應支付債務賬面金額與實際清償債務之間的差額，應轉作資本公積，現行稅法對該項差額明確規定應并計征稅。國家稅務總局的2003第6號令《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定：“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產相關的稅費的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中?！币淮涡圆⒂嫾{稅確有困難的，經主管稅務機關批準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。國家稅務總局取消該項審批后，按國稅發[2004]82號規定，納稅人在1個納稅年度內債務重組所得占應納稅所得額50％以上的，才可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。第三種情形，債權人主動宣布放棄債權，債務人轉為資本公積或長期掛賬，對此應否計征企業所得稅，企業所得稅法尚無明確規定。但外商投資企業和外國企業所得稅已有相應的規定。國家稅務總局國稅字[1999]195號文件針對外商投資企業和外國企業的應付未付款規定：“企業應付未付款，凡債權人逾期兩年未要求償還的，應計入企業當年度的收益計算繳納企業所得稅?！?/p>

預計負債。包括企業對外擔保、商業承兌票據貼現、未決訟訴、產品質量保證等很可能產生的負債。按或有事項準則規定，如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業應將其確認為負債：該義務是企業承擔的現時義務；該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業(指可能性超過50％、小于或等于95％)；該義務的金額能夠可靠地計量。如果企業清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則補償金額只能在基本確定能收到時(可能性大于95％小于100％)，作為資產單獨確認且確認補償金額不應超過所確認負債的賬面價值。從這個規定中可以看出，會計上針對或有事項確認負債的概率較大，確認資產的概率較小，這也是穩健性原則的體現。而稅收上針對費用和損失，通常堅持實際支付(發生)原則，不論是企業所得稅還是外商投資企業和外國企業所得稅，一般都不承認預計負債。

借款費用。《企業會計制度》第77條規定：“企業所發生的借款費用，是指因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額。”《企業所得稅稅前扣除辦法》第33條規定：“借款費用是納稅人為經營活動的需要承擔的、與借入資金相關的利息費用，包括長期、短期借款的利息，與債券相關的折價或溢價的攤銷，安排借款時發生的輔助費用的攤銷，與借入資金有關的作為利息費用調整額的外幣借款產生的差額。”對借款費用的定義，這兩項規定基本一致。從理論上說，未確認融資費用的攤銷額也屬于借款費用。財政部在財會[2003]10號文件中明確規定：“在融資租入固定資產達到預定可使用狀態之前攤銷的未確認融資費用，應計入當期財務費用，而不計入固定資產的成本。”為了便于比較，這里重點討論長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異，焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說，包括資本化的范圍不同、資本化的確認標準不同、資本化的計算方法不同三個方面。第一，就借款費用資本化的范圍而言，按《借款費用》準則和會計制度規定，只有專門借款(指為購建固定資產而專門借入的款項)的借款費用才有資本化的問題，而按《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，為購置、建造和生產固定資產、無形資產而借款所發生的借款費用，為投資而借入資金發生的借款費用，為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，都有資本化或成本化的問題。國家稅務總局《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)中，對企業投資的借款費用處理作了修改，規定納稅人為對外投資而發生的借款費用，符合《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第6條和《企業所得稅稅前扣除辦法》第36條規定的，可以直接扣除，不需要資本化和計入有關投資的成本。財政部財基字[1999]74號《房地產開發企業財務管理若干問題的補充規定》和財會字[1998]66號《關于執行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關會計問題解答》規定：“房地產開發企業為開發房地產而借入的資金所發生的利息等借款費用，在開發產品完工之前，計入開發成本。開發產品完工之后而發生的利息等借款費用，計入財務費用。”關鍵性差異在于購置無形資產的借款費用是否需要資本化。第二，就借款費用資本化(成本化)的確認標準而言，會計上強調“所購建的固定資產達到預定可使用狀態前”，所發生的借款費用應資本化；稅收上對購置、建造和生產固定資產、無形資產強調“交付使用前”，所發生的借款費用應資本化，對房地產開發企業強調“房地產完工之前”，所發生的借款費用應資本化。根據《借款費用》準則規定，對“達到預定可使用狀態”可從以下幾個方面來判斷，即固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或實質上已經完成；所購建的固定資產與設計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。第三，就資本化或成本化的計算方法而言，按《借款費用》準則和《企業會計制度》規定，在計算固定資產借款費用資本化金額時，首先要具備三個條件，即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始，然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權平均支出、加權平均利率，最后再計算出應資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規定。對不能準確劃分用途的借款，《企業所得稅稅前扣除辦法》規定：“納稅人借款未指明用途的，其借款費用應按經營性活動和資本性支出所占資金的比例，合理計算應計入有關資產成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。”

應交增值稅?，F行增值稅規定對一般納稅人采用規范的征收制度，即確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應納稅額；對小規模納稅人則采用簡易征收制度，即直接以銷售額和規定的征收率計算確定應納稅額。由于會計核算與稅法規定不一致，一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法確認產生差異，必然影響到應納稅額。銷項稅額的確認差異緣于收入的確認差異，有關收入的確認差異不再探討，這里著重探討進項稅額的確認差異。按會計上的權責發生制原則規定，企業外購貨物，不論貨物是否驗收入庫，也不論貨款是否實際支付，凡符合權責發生制規定的交易成立條件，均應確認為采購業務成立，相應的進項稅額均記入“應交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮，對進項稅額的抵扣規定了具體的條件和時限。在取得手工開具的增值稅專用發票情況下，按國稅發[1995]15號文件規定，工業企業購進貨物(包括外購貨物所支付的運輸費用)，必須在購進的貨物已經驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。商業企業購進貨物(包括外購貨物所支付的運輸費用)，必須在購進的貨物付款后，才能申報抵扣進項稅額。這意味著工業企業尚未驗收入庫的外購貨物和商業企業尚未付款的外購貨物，會計上當期抵扣的進項稅額，稅法規定當期不能抵扣。在取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票情況下，按國稅發[2003]17號文件規定，增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，必須自該專用發票開具之日起90日內到稅務機關認證，否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，應在認證通過的當期按照增值稅有關規定核算當期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額。這項規定雖然不再強調貨物驗收入庫或貨款支付要求，但對于逾期認證或認證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發票，會計核算與稅法要求之間仍然會產生差異。因此對購貨企業而言，增值稅專用發票的及時認證和抵扣至關重要。

稅收籌劃也稱為納稅籌劃,是指在國家稅收法規、政策允許的范圍內,通過對經營、投資、理財活動進行的前期籌劃,盡可能地減輕稅收負擔,以獲取稅收利益。也即是充分利用稅法提供的一切優惠,在諸多可選的方案中選擇最優方案,以期達到稅后利潤最大化。

會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則,以及企業所采納的具體會計處理方法。我國的會計政策可以分為兩類。一類是強制性會計政策：如會計期間的劃分、記賬貨幣、會計報告的構成和格式、各種資產的入賬價值的規定，收入確認的原則等。這些是企業必須遵循的，不受稅收籌劃的影響。另一類是可選擇的會計政策：如存貨計價方法、固定資產折舊方法、壞賬準備和財產損失核算方法、長期投資折溢價的攤銷方法、長期投資核算方法、成本費用的攤銷方法、收入確認和結算方式等。這些可以選擇的會計政策為稅收籌劃提供了可以執行的空間，企業可以根據自身的生產經營狀況和稅收的相關法規在權衡利弊的前提下，選擇能夠節稅的最優會計政策。

會計政策的選擇主要包括某項經濟業務初次發生時的選擇和由于客觀環境的變化而變更原會計政策，轉而采用新的會計政策。通過會計政策的選擇，可以達到遞延納稅，獲取資金的時間價值效果；通過會計政策的選擇可以縮小應納稅所得額，達到少納稅的目的；通過會計政策的選擇，可以充分享受稅收優惠，實現稅后利益最大化。對會計政策的選擇不容易受外部的經濟、技術條件的約束?；I劃成本低，易于操作，一般不改變企業正常的生產經營活動和經營方式。在各種稅收籌劃中，會計政策的影響是最為明顯的，可以說企業進行稅收籌劃的過程也是一個會計政策選擇的過程。

下面我們就以固定資產折舊計提方法的選擇為例來看會計政策選擇對稅收籌劃的影響，固定資產折舊是指在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統的分攤。固定資產折舊是成本費用的組成部分，是影響企業所得稅的一個重要因素。而影響固定資產折舊大小的因素有固定資產原始價值，預計凈殘值，預計使用年限和固定資產折舊方法等。我們可以從這幾個方面來看其對稅收籌劃的影響:

1.從固定資產的計價看:但固定資產的計價有明確的處理原則，固定資產的價值確定后，除有下列特殊情況外，一般不得進行調整：(1)國家統一規定的清產核資:(2)將固定資產的一部分拆除；（3)固定資產發生永久性損害，經主管稅務機關審核后，可調整至該固定資產可收回金額，并確認損失:（4)根據實際價值調整原暫估價值或發現原計價有錯誤。所以說固定資產計價幾乎不具有彈性，納稅人很難在這方面做合理避稅籌劃的文章。

2.從預計凈殘值看：企業新購置的固定資產在計算可扣除的固定資產折舊額時，應當估計殘值，內資企業固定資產殘值比例統一確定為原價的5%。這也就導致利用殘值進行稅收籌劃的可能性不大。

3.從預計使用年限看：會計制度對固定資產預計使用年限只規定了一個范圍，這使得預計使用年限的確定容納了一些人為的因素,為稅收籌劃提供了可能性。對于創辦初期且享有減免稅優惠待遇的企業一般應延長折舊年限，以使更多的折舊遞延到減免稅期滿后的成本中，從而達到節稅的目的；對于處于正常生產經營期，且未享有稅收優惠待遇的企業,一般應縮短折舊年限,加速成本回收，使利潤后移,在延期納稅中獲取資金的時間價值,相當于向國家取得了一筆無息貸款。

4.從固定資產折舊方法看：固定資產的折舊方法有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等，而不同的折舊方法對納稅企業會產生不同的稅收影響。主要對固定資產價值補償和補償時間會造成早晚不同，進而影響到企業利潤額受沖減的程度。但我國現行稅法對折舊方法做了明確規定，即絕大多數企業只能選用直線折舊法。只有部分企業的部分固定資產才可以選用加速折舊法。

隨著社會經濟的發展，稅收籌劃日益成為納稅人理財或者經營管理整體中不可或缺的一個重要組成部分。稅收籌劃又稱為稅務籌劃，是指納稅人在履行法律義務的前提下，運用稅法賦予的權利，通過企業經營、投資、理財等活動的事先籌劃和安排，盡可能節約納稅的一種方法和手段。稅收籌劃不同于偷稅、漏稅。而是以稅法為依據，做出繳納稅負最低的選擇。稅收籌劃的目的在于減少納稅成本，謀求最大的稅收利益。

會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。我國的會計政策可以分為兩類。一類是強制性會計政策：如會計期間的劃分、記賬貨幣、會計報告的構成和格式等。具體業務所遵循的會計政策，如應收賬款等各種資產的入賬價值的規定，收入確認的原則，計提各種準備的范圍和標準，債務重組、非貨幣性交易的處理原則。這些是企業必須遵循的，不受稅收籌劃的影響。另一類是可選擇的會計政策：如具體會計政策的選擇，具體包括：①壞賬準備計提方法、比例等由企業自行確定；②八項資產減值準備的提取由企業自行確定；③短期投資的期末采用成本與市價孰低法，即可以采用投資總體、類別和單項投資計提準備；④存貨計價方法可選擇先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法、個別計價法等確定；⑤股權投資可以采用成本法和權益法；⑥固定資產折舊核算可以選擇年限平均法、雙倍余額遞減法和年數總和法。固定資產的預計使用年限、預計凈殘值由企業根據具體情況確定；⑦所得稅的核算可以選擇應付稅款法和納稅影響會計法。在納稅影響會計法中又可以選擇遞延法和債務法。

由于這些可選擇的會計政策以及企業會計實務的多樣性和復雜性，就為稅收籌劃提供了可執行的空間。會計政策的選擇既包括某項經濟業務初次發生時的選擇，也包括由于客觀環境的變化而變更原會計政策，轉而采用新的會計政策。企業應當在國家會計法規的指導下，結合實際情況選擇能恰當反映本企業財務關況和經營成果的某種會計原則、方法和程序，這就是會計政策選擇。在各種稅收籌劃中，會計政策選擇中的稅收籌劃與會計制度最密切。且不受外部的經濟、技術條件的約束?；I劃成本低，易于操作，一般不改變企業正常的生產經營活動和經營方式。所以利用會計政策選擇進行稅收籌劃會越來越受到企業的重視。同時由于我國企業會計準則和制度在不斷完善中，向統一性，國際性方向靠攏，擴展了會計政策的選擇空間，隨著改革開放和經濟發展速度的加快以及加入WTO等各種因素的變化，我國稅收籌劃會計政策選擇的空間必將不斷擴大。

企業在會計政策選擇中進行稅收籌劃，不能單純考慮自身利益的最大化。而必須兼顧方方面面。總的來說，在會計政策選擇中進行稅收籌劃應遵循以下三個原則：①企業在選擇會計政策進行稅收籌劃時，必須遵守會計法規和會計準則，不僅要充分考慮企業內部管理的要求，也要顧及企業外部各方面的利益和要求。②以企業的經營目標和政策為導向，每個企業都有自身的發展目標，都有其達到目標所采取的政策?？梢哉f，會計政策選擇中的稅收籌劃是完成企業目標和貫徹企業政策的一種手段。③企業應當根據自己怕具體情況，選擇適合自己的會計政策進行稅收籌劃。會計政策一經確定，除特殊情況外，不得隨意變更。企業稅收籌劃的目的是在法定范圍內最大限度地減少自身的納稅支出并獲得最大的節稅收益。為此，企業一般是通過選擇低稅負的納稅方法和遞延納稅期這兩種方法來獲得節稅利益。下面，就選擇幾個方面的會計政策選擇中的稅收籌劃方法來分析，來增加對這種稅收籌劃方法知識的認識。

1、固定資產、無形資產攤銷中的稅收籌劃

固定資產折舊、無形資產攤銷是繳納所得稅前準予扣除的項目。因此，折舊或攤銷額越大，應納稅所得額就越少。我國會計制度允許使用平均年限法、工作量法和加速折舊方法中的年數總和法和雙倍余額遞減法。由于折舊方法不同，各年的折舊額也不同，使各年的所得稅在數額和時間上產生了變化。企業在選擇折舊方法時，應考慮不同的折舊方法給企業帶來的影響，即所取得的稅收籌劃收益如何。加速折舊方法由于前期折舊額大，后期折舊額小，就遞延了一部分的所得稅款，相當于從國家那里得到了一筆無息貸款。因此，相比較而言，采用加速折舊法提折舊是一種有效的節稅方法。另外，企業財務制度雖然對固定資產折舊或攤銷年限作了分類規定，但仍有一定的彈性。對沒有明確規定折舊或攤銷年限的資產可盡量選擇較短的年限，以盡快將固定資產折舊提完，將無形資產價值攤銷完，這樣也遞延了稅款。

2、資產減值準備項目中的稅收籌劃

《企業會計制度》規定，企業可以根據謹慎性原則的要求，計提八項資產的減值準備項目。企業不得刻意多提或少提減值準備。目前稅法對各項減值準備允許扣除的限額并無具體的規定。這種情況下，企業應及時，靈活地計提各項減值準備。從而增加計稅時的可扣除金額，以獲得盡可能多的節稅利益。對于那些由于經營情況變化如原材料價格上漲、投資的股票債券升值、子公司業績的提升等原因引起相應準備的沖回，仍將按有關會計準則處理，并將沖回的準備計入當年的利潤。